6102 sayılı Türk Ticaret Kanununda (TTK) çeşitli ölçeklerin varlığı göze çarpmaktadır. Ölçek belirleme gereğinin bir kısmı 26 Haziran 2012 tarihinde 6335 sayılı Kanun ile TTK’da yapılan değişiklik sonucunda ortaya çıkmıştır.

Bu ölçeklerden biri işletme ve sermaye şirketi büyüklükleriyle ilgilidir (bkz.m.1522,1523). Küçük ve orta büyüklükteki işletmelerin (KOBİ) ölçeklerinin belirlenmesine ilişkin yetki TTK m.1522’de Gümrük ve Ticaret Bakanlığı’na verilmiştir. Aynı yetkinin 635 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin (KHK) 28. maddesi ile Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı’na da verilmiş olması bir sıkıntı yaratmış; ancak bu sıkıntı, her iki Bakanlığın ortak tavrı ile çözülmüştür. Sonuçta, Sanayi ve Ticaret Bakanlığı tarafından çıkarılmış olan KOBİ’lerin tanımı, nitelikleri ve sınıflandırılması hakkında 2005 yılında yayımlanmış olan Yönetmelikte, Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı tarafından değişiklik yapılması benimsenerek KOBİ ölçekleri yeniden belirlenmiştir (bkz. RG. 04.11.2012, S.28457). Yönetmeliğin 5. maddesine göre; 

“KOBİ'ler aşağıdaki şekilde sınıflandırılmıştır.

a) Mikro işletme: On kişiden az yıllık çalışan istihdam eden ve yıllık net satış hasılatı veya mali bilançosundan herhangi biri bir milyon Türk Lirasını aşmayan işletmeler.

b) Küçük işletme: Elli kişiden az yıllık çalışan istihdam eden ve yıllık net satış hasılatı veya mali bilançosundan herhangi biri sekiz milyon Türk Lirasını aşmayan işletmeler.

c) Orta büyüklükteki işletme: İkiyüzelli kişiden az yıllık çalışan istihdam eden ve yıllık net satış hasılatı veya mali bilançosundan herhangi biri kırk milyon Türk Lirasını aşmayan işletmeler.”

TTK’nın 1523. maddesi gereğince bu ölçekler sermaye şirketleri için de geçerlidir. O halde, ikiyüzelli kişiden fazla yıllık çalışan istihdam eden ve yıllık net satış hasılatı veya mali bilançosundan herhangi biri kırk milyon Türk Lirasını aşan sermaye şirketleri de büyük sermaye şirketi sayılacaktır.

TTK’nın büyük sermaye şirketi saydığı şirketlerde acaba yeni dönemde Türkiye Muhasebe Standartları (TMS) uygulama zorunluluğu olan finansal raporlama esası benimsenecek midir? Bu konuda yetki Geçici 6. madde gereğince Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu’ndadır (KAMUDESK). KAMUDESK’in bu konudaki kararı 17 Kasım 2012 tarihli Resmi Gazete’de (S.28470) yayımlanmıştır. KAMUDESK’in 14 Kasım 2012 tarihli toplantısı sonucunda aldığı karar şu şekildedir;

“13/1/2011 tarihli ve 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun 88 inci, Geçici 1 inci ve Geçici 6 ncı maddeleri ile 26/9/2011 tarihli ve 660 sayılı KHK’nın 9 uncu ve Geçici 1 inci maddeleri uyarınca;

1) 660 sayılı KHK’da belirtilen kamu yararını ilgilendiren kuruluşların, 6102 sayılı Kanunun 397 nci maddesi çerçevesinde Bakanlar Kurulu kararıyla bağımsız denetime tabi olacakların ve aynı Kanunun 1534 üncü maddesinin ikinci fıkrasında sayılan şirketlerin münferit ve konsolide finansal tablolarının hazırlanmasında Türkiye Muhasebe Standartlarını uygulamasına, 

2) Yukarıdaki kapsama dâhil olmayanlar için Kurumca bir belirleme yapılıncaya kadar yürürlükteki mevzuatın uygulanmasının devamına,

karar verilmiştir.”

Kararın ilk bölümünde, münferit ve konsolide finansal tablolarını hazırlarken TMS uygulayacak şirketler, 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin (KHK) 2. maddesinin (ğ) bendinde tanımlanan “kamu yararını ilgilendiren kuruluşlar”, TTK m.397/4 hükmü gereğince bağımsız denetime tabi olacak şirketler ve TTK m.1534'ün ikinci fıkrasında sayılan şirketler olarak tespit edilmiştir.

660 sayılı KHK’da kamu yararını ilgilendiren kuruluşlar, “halka açık şirketler, bankalar, sigorta, reasürans ve emeklilik şirketleri, faktoring şirketleri, finansman şirketleri, finansal kiralama şirketleri, varlık yönetim şirketleri, emeklilik fonları, ihraççılar ve sermaye piyasası kurumları ile faaliyet alanları, işlem hacimleri, istihdam ettikleri çalışan sayısı ve benzeri ölçütlere göre önemli ölçüde kamuoyunu ilgilendirdiği için Kurum tarafından bu kapsamda değerlendirilen kuruluşlar” olarak tanımlanmıştır. Daha çok saymanın yer aldığı bu tanımda, esasen bir ölçüt vardır. O da KAMUDESK’in "faaliyet alanları, işlem hacimleri, istihdam ettikleri çalışan sayısı ve benzeri ölçütlere göre önemli ölçüde kamuoyunu ilgilendirdiği için" kamu yararını ilgilendiren kuruluş kapsamına aldığı şirketlerdir. 660 sayılı KHK m.2/ğ’de sayılanlar dışında hangi şirketlerin kamu yararını ilgilendiren kuruluş sayılacağı KAMUDESK’in 14 Kasım 2012 tarihli kararında ayrıca belirtilmemiştir.

Kararın ilk bölümünün devamında, TMS uygulayacak şirketler arasında, TTK’nın 397. maddesinin dördüncü fıkrasında bağımsız denetime tabi olacak şirketler de sayılmış olduğuna göre, bağımsız denetime tabi şirketleri belirleme yetkisine sahip Bakanlar Kurulu’nun kararını beklemek gerekecektir. Şu anda halen kamuoyuna açıklanmış bulunan bir Bakanlar Kurulu Karar Taslağı mevcuttur. Bu Taslağa baktığımızda da, Taslağın ekindeki II sayılı listeye göre bağımsız denetim zorunluluğu getirilecek şirketler şu ölçütlere tabi olacaklardır:

 “1) Tek başına veya bağlı ortaklıklarıyla birlikte aşağıdaki üç ölçütten en az ikisini sağlayan sermaye şirketleri; a) Aktif büyüklüğü yüzellimilyon ve üstü Türk Lirası.
b) Yıllık net satış hasılatı ikiyüzmilyon ve üstü Türk Lirası; c)Çalışan sayısı beşyüz ve üstü.”          Bu Bakanlar Kurulu Karar Taslağının ekinde bir de I sayılı liste vardır. I sayılı liste de 660 sayılı KHK’nın kamu yararını ilgilendiren kuruluşlar tanımında sayılanlarla emeklilik fonları hariç büyük ölçüde uyuşmaktadır.

KAMUDESK kararının ilk kısmında ayrıca TTK’nın yürürlük maddesi olan 1534. maddenin ikinci fıkrasında sayılan şirketleri TMS uygulayacak şirketler arasında saymaktadır. 1534. maddenin ikinci fıkrasında (a) bendi 6335 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılmış ve 1523. maddedeki büyük sermaye şirketlerinin 1534. madde ile bağlantısı kesilmek istenmiştir. 1534. maddenin son halinde sayılan şirketler, (b) bendindeki, “Sermaye Piyasası Kanununa göre, ihraç ettikleri sermaye piyasası araçları borsada veya teşkilatlanmış diğer piyasada işlem gören şirketler, aracı kurumlar, portföy yönetim şirketleri ve konsolidasyon kapsamına alınan diğer işletmeler,” (c) bendindeki, “Bankacılık Kanununun 3 üncü maddesinde tanımlanan bankalar ve bağlı ortaklıkları”, (d) bendindeki, “5684 sayılı Sigortacılık Kanununda tanımlanan sigorta ve reasürans şirketleri” ve (e) bendindeki, 4632 sayılı Bireysel Emeklilik Tasarruf ve Yatırım Sistemleri Kanununda tanımlanan emeklilik şirketleridir. Bu şirketler de, 660 sayılı KHK’ya göre aslında kamu yararını ilgilendiren kuruluşlardır. Hatta bu şirketler bağımsız denetime tabi şirketleri gösterecek Bakanlar Kurulu Karar Taslağının eki I Sayılı Listede de yer almaktadır. KAMUDESK herhalde hukukçulara danışmadığı için kararının ilk kısmında aynı şirketleri adeta üç kere saymış bulunmaktadır. Oysa KAMUDESK sadece Bakanlar Kurulu kararıyla bağımsız denetime tabi olacak şirketler TMS uygulayacaklar diye karar almış olsaydı, neredeyse aynı maksat hasıl olurdu.

KAMUDESK kararının ikinci kısmında kararla kapsama dahil etmediği şirketler için ise Kurumca bir belirleme yapılıncaya kadar yürürlükteki mevzuatın uygulanmasına devam olunacağını belirtmiştir.   

KAMUDESK'in kararında görünen o ki, çıkarılacak Bakanlar Kurulu Kararındaki sınırların üstünde olacak sermaye şirketleri ancak, hem finansal raporlamada TMS uygulamak hem de bağımsız denetime tabi olmak zorunda kalacaklardır. Ancak Bakanlar Kurulu Karar Taslağındaki ölçekler KOBİ ölçeği ile uyumlu hale getirilmedikçe aradaki marj çok açık görünmektedir. Bakanlar Kurulu Karar Taslağındaki ölçeklere göre, KOBİ ölçeği gereğince 40.000.000 TL’nin ve 250 çalışanın üzerindeki büyük sermaye şirketleri Bakanlar Kurulu’nun ölçeğine ulaşmadıkça ne TMS uygulama ne de bağımsız denetçi seçme zorunluluğuna tabi olacaklardır. Ocak 2012 itibariyle rakamlara göre faal olduğu tahmin edilen yaklaşık 510.000 sermaye şirketinden, yeni KOBİ ölçeğiyle birlikte sadece, -gazete haberlerine yansıdığı üzere- 2.608’i büyük ölçekli sayılacaktır¹. Ancak KAMUDESK'in 14 Kasım 2012 tarihli Kararında esas alınacak olan Bakanlar Kurulu'nun Kararında, kamuoyuna yansıyan Karar Taslağındaki ölçekler kabul edilecek olursa, TMS uygulayacak ve bağımsız denetime tabi olacak şirket sayısı 2.000'in de altına düşecek ve sadece Karar Taslağının eki I Sayılı Listedeki şirketler kapsama alınmış olacaktır.

Ocak 2012 itibariyle yaklaşık 474.000 limited şirket ve 43.000 anonim şirketin varolduğu düşünüldüğünde, sadece anonim şirketler açısından bile ortaya çıkan fark çok büyük bir boşluğa işaret etmektedir. Bu ölçekler birbirleriyle uyumlu hale getirilmedikçe yeni dönem TMS’li finansal raporlamanın olmadığı bağımsız denetimden uzak, -değiştirilmedikçe Bakanlar Kurulu Karar Taslağı ölçeklerine göre- fiilen kendilerine KOBİ olarak bakılan, -ancak KOBİ ölçeğinin üstünde oldukları için TTK'nın 1522 ve 1523. maddeleri ile bağlantılı olarak KOBİ Yönetmeliği gereğince- büyük sermaye şirketi sayılan şirketlerin dönemi olacaktır. Kısacası bu şirketlerde TMS uygulaması da bağımsız denetim de olmayacaktır.

Bakanlar Kurulu Kararı KOBİ Yönetmeliğindeki rakamlara uygun olarak çıkarılmazsa, KOBİ Yönetmeliği gereğince gerçek anlamda KOBİ statüsünde olan sermaye şirketlerinde herhalde çok uzun bir süre TMS’ye dayalı finansal raporlama ve bağımsız denetim olmayacak gibi görünmektedir. O zaman sormak gerekir, KAMUDESK neden kuruldu diye. 40.000.000 TL’nin üstündeki TTK’ya göre “büyük ölçekli sermaye şirketleri” TMS uygulamayacak, bağımsız denetime tabi olmayacaksa, KAMUDESK kimlerin denetçilerini gözetim altında tutacak? Tek sıkıntı, SPK, BDDK, Hazine gibi kurumların bağımsız denetim yetkilerini ellerinden almak mıydı? Bu yetkilerin onların ellerinden alınmış olması TTK yönünden nasıl bir çözüm sağlamış oldu? Denetçilerin gözetimini yapacak KAMUDESK uzmanı mevcut mu? Cevabı sıkıntılı soru çoktur. Bir an önce Bakanlar Kurulu Kararı KOBİ Yönetmeliği ile uyumlu olarak çıkarılmalıdır.

Bir başka ölçek 6335 sayılı Kanun değişikliğiyle birlikte TTK’nın 64. maddesine eklenmiş olan beşinci fıkrası hükmü ile ortaya çıkmaktadır. Bu hüküm karşısında KOBİ statüsünde olan gerçek kişi tacirler bakımından Vergi Usul Kanununun (VUK) 177 ve 178. maddelerindeki birinci ve ikinci sınıf tacir ayırımlarına ilişkin ölçütler TTK’da yapılan değişiklik sonrası dönemde yeniden varlık kazanmış bulunmaktadır. Bu durumda VUK’a göre ikinci sınıf tacir statüsünde kalacak, fakat yeni KOBİ ölçeğine göre büyük işletme statüsünde olacak bir kısım gerçek kişi tacirin işletmelerinde işletme defteri uygulaması devam edecek gibi görünmektedir. VUK m.177’deki ölçekler de şöyledir:

“1. Satın aldıkları malları olduğu gibi veya işledikten sonra satan ve yıllık alımlarının tutarı 140.000 TL'yi veya satışların tutarı 190.000 TL'yi aşanlar;

2. Birinci bentte yazılı olanların dışındaki işlerle uğraşıp da bir yıl içinde elde ettikleri gayri safi iş hasılatı 77.000 TL'yi aşanlar;  

3. 1 ve 2 numaralı bentlerde yazılı işlerin birlikte yapılması halinde 2 numaralı bentte yazılı iş hasılatının beş katı ile yıllık satış tutarının toplamı 140.000 TL'yi aşanlar;”

VUK’un birinci ve ikinci sınıf tacir ayırımına ilişkin ölçekleri KOBİ Yönetmeliği ile hiç ilişkili görünmemektedir. Zira bu ölçekler KOBİ ölçeklerinin iki ilâ dört katı arasında değişmektedir. Bu durum karşısında gerçek kişi tacirlerin TTK’ya göre hangi ticari defterleri tutmak zorunda oldukları halen belirsizliğini korumaktadır.

Yeni çözüm ve açılımlar ortaya koymak üzere çıkarılmış 6102 sayılı TTK’nın uygulanmasını gerçekten istiyorsak, 6335 sayılı Kanun değişikliği sonrası ortaya çıkan belirsizlikte², ölçeklere ilişkin düzenlemeler arasındaki uyumu bir an önce sağlamamız gerekmektedir. Aksi halde ortaya çıkacak, hatta şimdiden gün yüzüne çıkmaya başlayan durum hukuk uygulaması açısından tam bir kaos ve fiyasko olacaktır.