Son yazımızda vergi incelemesinin ne olduğuna dair bir değerlendirme yapmıştık. Bu değerlendirmede de vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyeti ile vergi incelemesinin maksadı kavramlarının birlikte düşünülmesi gereğini belirtmiştik. Vergi incelemesinin yapmaya çalıştığımız tanımına göre içeriğinde idari eylemlerin, idari işlemlerin de yer alabildiği, ancak tek başına vergi incelemesi sürecinin yargı denetimine konu edilebilecek bir idari eylem veya işlem olmadığı kanaatimizi sunmuştuk.

Vergi incelemesinin açıklamaya çalıştığımız çerçevesi, tanımı dikkate alındığında vergi davası ile vergi incelemesi ilişkisinin değerlendirilmesi de mükellef hakları ile hazine yararı arasındaki dengenin doğru kurulması yönünden önemlidir diye düşünmekteyiz.

Vergi davasının konusu, yalın ifadeyle vergiler ve cezalardır. Vergi dairesinin yaptığı idari işlemler ve idari eylemler vergi davasına konu olurlar.

Anayasanın temel hükmüne göre idarenin her türlü eylem ve işlemi yargı denetimine tabidir. İdarenin eylemleri ve işlemleri yargı denetimine konu edilirken, hukuk ilkeleri uyarınca bazı unsurların aranması gereği vardır. Temel unsur idari eylemin veya işlemin ilgililerin hukuki durumuna etki yaratmasıdır. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununa göre idari davalar iptal davaları ve tam yargı davaları olarak sınıflandırılmıştır. Sınıflandırmaya göre iptal davaları menfaat ihlali ile tam yargı davaları doğrudan hakkın muhtel olması ile betimlenmiştir(Muhtel olmak sözlük anlamıyla bozulmak, dağılmaktır).

Vergi incelemesi Vergi Usul Kanununda hükme bağlanan yasal çerçeveye göre incelemeye başlama tutanağı ile başlanan ve incelemenin türüne göre belirlenmiş sürelerde yapılan vergi denetimini temsil etmektedir. Vergi incelemesi sürecinde ve sonucunda maksadın, ödenmesi gereken verginin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu da Vergi Usul Kanununda hükme bağlanmış bir konudur. Bu sürecin sonunda vergi incelemesine yetkili olanlar tarafından vergisel yükümlülüklere ilişkin vergi tarh edilmesi, ceza kesilmesi söz konusu değildir. Vergi incelemesine yetkililer Vergi Usul Kanununda gösterilmiş olup, yetkililerin vergi ile ilgili kamu kurumlarında görevli memurlar oldukları görülür. Vergi incelemesi sürecinin ve sonucunda yapılan değerlendirmelerin, bir çok idari işlemden ve idari eylemden farklı veya özellikli durumu, bu sürecin ve sonucunda yapılan değerlendirmelerin gerçek kişi yetkililerce başından sonuna değin yürütülmesi ve tamamlanmasıdır. Herhangi bir idari işlem veya eylem yönünden kamu kurumu adına çoğunlukla birden çok memurun hiyerarşik sıralı yetkileriyle yürütülen ve tamamlanan süreçlerde, işlemi veya eylemi başlatan süreçte ilgili belgeleri ilk düzenleyenden işlemin, eylemin tamamlanmasına dair nihai yetkiliye kadarki aşamalarda çoğunlukla birden çok memurun parafı, imzası, tamamlayıcı katkıları vardır. Vergi incelemesinde ise, istisnai görev değişiklikleri dışında, bir veya birden çok incelemeye yetkili gerçek kişiye verilen görev, aynı kişilerin yetki kullanımlarıyla başlar ve biter.

Vergi incelemesi sonucunda ilgililerin hukuksal durumlarında sadece vergi incelemesine yetkililerce değerlendirmelerin yapıldığı rapor niteliğindeki metinlerle değişiklik oluşmamaktadır. Bu raporların Vergi Usul Kanununda belirlenmiş esas ve usul çerçevesinde rapor değerlendirme komisyonları aracılığıyla kontrolü sonrasında, idari işlemlere esas olmak üzere yetkili vergi dairesine gönderilmesi ve vergi dairesince idari işlem tesis edilmesi ile söz konusu raporlar bir sonuç yaratmış, ilgililerin hukuksal durumuna etki eden bir unsura dönüşmüş olmaktadır.

Vergi davasının konusu 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 378’inci maddesinde hükme bağlanmıştır. Maddede “Vergi mahkemesinde dava açabilmek için verginin tarh edilmesi, cezanın kesilmesi, tadilat ve takdir komisyonları kararlarının tebliğ edilmiş olması; tevkif yoluyla alınan vergilerde istihkak sahiplerine ödemenin yapılmış ve ödemeyi yapan tarafından verginin kesilmiş olması lazımdır.” hükmü yer almaktadır. Verginin tarhı ve cezanın kesilmesi yetkisi vergi dairesinindir. Vergi dairesi bu çerçevede idari işlem tesisine yetkili birimi temsil eder(Hazine ve Maliye Bakanlığı adına bu yetkiyi kanunların belirlediği çerçevede kullanan diğer idari birimler yazımızda ihmal edilmiş olup ana fikir yönünden vergi dairesi esas alınmıştır).

Vergi Usul Kanununun Mükerrer 378’inci maddesinde “Danıştay ve Vergi Mahkemelerinde yapılacak duruşmalarda, iddia ve savunmanın gerekli kıldığı hallerde, mahkeme vergi davasına konu olan tarhiyatın dayanağı incelemeyi yapmış bulunan inceleme elemanları ile, mükellefin duruşmada hazır bulundurduğu mali müşaviri veya muhasebecisini de dinler.” hükmü yer almaktadır. Hüküm vergi davalarında inceleme elemanları ile meslek mensuplarının dinlenmesine dair bir esası içermektedir. Hüküm içeriğinde “vergi davasına konu tarhiyatın dayanağı inceleme” kavramı yer almaktadır. Hüküm doğrudan “vergi davasına konu inceleme” şeklinde bir kavram içermemektedir. Bu kavramsal belirleme vergi davasının konusuna dair ilke ve idari yargının genel çerçevesine göre yapılmıştır.

Vergi davasının konusuna dair içerik tarh edilen vergi kesilen ceza olduğunda dava sürecinde söz konusu verginin ve cezanın tarhına ve kesilmesine dayanak idari süreçler, belgeler, çalışmalar davanın konusuymuş gibi düşünülebilir. Vergi davasının varlık koşulunun verginin tarh edilmiş ve cezanın kesilmiş olması olduğu dikkate alındığında, idari işleme dayanak kılınmayan bir vergi inceleme sonucunun mükellef hukuki durumunda etki yaratmadığı kabul edildiğinden vergi inceleme sonucunu gösteren rapor ve benzeri nitelikteki belgelerin tek başına yargı denetimine sunulması da hukuken mümkün değildir. Bu konuda idare hukuku açısından incelemeyi yapan hakkında, mükellef tarafından idari birimlere, yargı mercilerine memur ve ceza hukukuna dair fiiller yönünden şikayette buulunulması ayrıca değerlendirilmesi gereken bir konudur.

İdari davaların temel unsurunu hukuka uygunluk denetimi oluşturur. Vergi davaları yönünden de yargı denetimi hukuka uygunluk denetimini temsil eder. Bu ilke yargı denetiminin sınırı olarak hüküm altındadır. İdari Yargılama Usulü Kanununun 2’inci maddesinin 2’nci fıkrasında “İdari yargı yetkisi, idari eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlıdır. İdari mahkemeler; yerindelik denetimi yapamazlar, yürütme görevinin kanunlarda veCumhurbaşkanlığıkararnamelerinde gösterilen şekil ve esaslara uygun olarak yerine getirilmesini kısıtlayacak, idari eylem ve işlem niteliğinde veya idarenin takdir yetkisini kaldıracak biçimde yargı kararı veremezler.” hükmü yer almaktadır. Bu hüküm çerçevesinde yargı denetiminin sınırları, yerindelik denetiminin yapılamayacağı şeklinde de ayrıca belirlenmiş olduğundan vergi davalarında tarh edilen vergi ve kesilen cezaya dayanak konuların vergi incelemesi olduğu durumda inceleme sürecine dair tüm konuların yargı denetimine tabi olduğu şeklinde bir kabulün de yapılamayacağı, vergi incelemesi süreçlerinin kontrolü ya da denetlenmesi yönünden bir sistem olarak rapor değerlendirme komisyonlarının oluşturulduğu, bu komisyonlar aracılığıyla sürece dair mükellef itirazlarının, düzenlenen raporların hukuka uygunluk ve yerindelik denetimlerinin idari olarak değerlendirildiği görülmektedir.