Matruşka bebekleri bilirsiniz. İç içe bir sistemden oluşan matruşka bebekler iç içeyken bir tane her bir açtığınızda “çok tane”dirler. Nar da böyledir. “Çarşıdan aldım bir tana eve geldim bin tane” bilmecesinin yanıtıdır malum nar. Bir kocaman adetken böldüğünüzde onlarca nar oluverir.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nda hükme bağlanan transfer fiyatlandırması hükümleri ve buna bağlı yapılan yönetsel düzenlemeler yedinci yılında..5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun yürürlüğünden günümüze yaklaşık bu kadar zaman geride kaldı.

Transfer fiyatlandırması düzenlemesinin amacına dair bir sorgulama yaptığınızda, öncelikle yasal düzenlemelerin yasama organı nezdindeki gerekçeleri kuşkusuz aydınlatıcıdır. Ancak hukuksal ayrıntılı betimlemeler dışında yalın bir yanıt belirlemek istediğimizde bu uygulamanın temel amacını, medeni yaşam üzerinden teşbihle, akrabalık ilişkilerinin bir kayırma nedeni oluşturmaması şeklinde betimleyebiliriz. Bir öğretmen düşünün..Sınıfında kendi çocuğu da olsun. Yetmesin; eşinin yeğeni de aynı sınıfta olsun. Yetmesin; sütkardeşinin çocuğu da aynı sınıfta olsun. Sanırız bu kadar yeter. Üç çocuğumuzun öğretmenleriyle olan yakınlıkları onların notlarına, değerlendirilmelerine etki ediyorsa bu durum diğer öğrenciler açısından bir haksızlık durumunu temsil eder. Öğretmenimizin yapması gereken eğer üç çocuğumuzla dönem içinde elinde olmadan duygusal bir ilişki halinde oluyorsa bunun karne dönemine değin düzeltilerek diğer öğrencilerle eşit muamele noktasında denge sağlamasıdır. Öğrencilerimizin de öğretmenlerinin bu akrabalık durumunu kötüye kullanmamaları, diğer öğrencilerden ne eksik ne fazla olmamak kaydıyla ödevlerine riayet etmeleri gerekir. Transfer fiyatlamasında temel meselemiz de budur: İlişkili taraflar (ilişkilik durumunun neyi temsil ettiği kanunda ayrıntılı ifadelerle yer almaktadır) birbirleriyle olan ticari, sınai ve benzeri ilişkilerinde herhangi kişilerle olan ilişki durumlarına nazaran kayırmacılık yapmamalıdırlar. Bu kayırma hali, taraflardan herhangi birinin lehine diğerinin ya da diğerlerinin aleyhine olduğunda hem diğer kişilerle olan ilişkide rekabet sorunlarına hem de vergi planlaması sonucuna varan vergisel erozyonlara neden olabilmektedir.

Transfer fiyatlandırması yapmak suretiyle akrabalık ilişkilerinde ortaya çıkabilen kayırmacılık durumu giderilmektedir. Bunu sağlamak üzere de kanunda bir takım fiyatlandırma yöntemleri belirlenmiştir. Peki bu yöntemler tek taraflı mıdır? Kritik gördüğümüz ve matruşka bebek betimlemesine bizi ulaştıran konu da budur. Fiyatlandırmada uygulanan yöntemleri düşünün: karşılaştırılabilir fiyat, maliyet artı, yeniden satış. Tamamının hedefinde emsallere uygunluk sorgulaması var. Peki kim için emsal? Asgari ikili azamide sonsuz görülebilecek ilişkiler yönünden herhangi bir tarafın emsali diğer taraf için mutlak mı? Ya da mutlak olması mı gerekiyor?  Bir taraf için satım işlemini temsil eden işlem diğer taraf için alımı temsil etmekte, malum. Alanın emsali mi satanın emsali mi(?)

A kurumu B kurumunun ve C kurumunun ortağı. A kurumunun ortaklarından AA gerçek kişisi D kurumunun da ortağı. B kurumu ile D Kurumu arasında bir ödünç para verme-alma işlemi var. Fiyatlandırma uygulanmak durumunda. B D’ye ödünç para veriyor. B açısından bu işlem bir “satım” işlemi. D açısından ise bir “alım” işlemi söz konusu. D kurumu C kurumuna emtia satıyor. D açısından satım, C açısından alım işlemi söz konusu. AA gerçek kişisi C kurumuna serbest meslek faaliyeti kapsamında hizmet veriyor. AA açısından satım, C açısından alım söz konusu. AA gerçek kişisi aynı zamanda D kurumuna serbest meslek faaliyeti kapsamında hizmet veriyor. AA açısından satım D açısından alım söz konusu. Karışıyor değil mi? Matruşka bebek!!! Ya da çarşıdan aldım bir tane eve geldim bin tane!!

Olabildiğince yukarıdan baktığımızda örneklemelere, tarafların herhangi biri için alımı, diğeri ya da diğerleri yönünden satımı oluşturan işlemler yönünden her taraf için bir yöntem uygulanması ve bu yöntemler arasında bir koşutluk olması beklenmeli. Peki, emsal, maliyet artı yöntemleri bir arada aynı işlemler için olabilir mi? Olur(?). Örneğin AA.’nın C ve D kurumlarına verdiği serbest meslek hizmeti açısından AA.’nın başkaca kişilere(gerçek veya tüzel) verdiği hizmet yoksa, C ve D kurumları aynı hizmeti farklı ve ilişkisiz taraflardan alıyorlarsa onlar açısından karşılaştırılabilir fiyat için veri kullanmak zor değildir. Ancak AA. açısından ne demek gerekir(?). AA. bir kurum olmamakla birlikte C ve D’ye verdiği hizmet çerçevesinde gelir vergisi yönünden fiyatlandırma nedeniyle etkilenecek midir

B, D dışında başkaca taraflara ödünç para vermiyor. Fakat D B dışında da başkaca kişilerden ödünç para kullanıyor. Yöntem hangi taraf için ne olmalı?

Bütün bu soruların yanıtı zor görünmüyorsa da hazine kaybı kavramı yönünden bir açmaz yarattığını düşünüyoruz. Herhangi bir tarafın geliri diğer tarafın gideri olduğuna göre işlemlerin tetkike muhtaç tek yönü kalıyor geriye: Bu işlemler kasti olarak bir vergi planlaması aracı olarak kullanılmakta mıdır?

Eğer bir vergi planlaması kastı ve buna bağlı bir vergi erozyonu oluşmuyorsa transfer fiyatlanadırması esasları uyarınca yöntemlerin eleştirisi ya da tarafların aynı işlemler yönünden bir yöntem koşutluğu içinde olmadıklarından bahisle eleştiri getirmek olası, daha doğrusu “kolay” görünmüyor.

Sonuç: Transfer fiyatlandırması yönünden temel inceleme konusunun Vergi Usul Kanunu’nun 3’üncü maddesi uyarınca gerçek mahiyet esasıyla ele alınması gerekir. Eğer işlemlerin gerçekliği konusunda aksi ispat edilemiyor ve işlemler gerçek olarak değerlendiriliyorsa, çok açık ve tartışmasız durumlar dışında uygulanan yöntemlerin ancak muvazaa içerdikleri durumda eleştirilmeleri olasıdır. Bunun dışında matruşka bebek betimlemesine konu durumlar yönünden taraflardan herhangi biri için eleştiri konusu yapılan fiyatlandırma yönteminin diğer taraf yönünden lehe sonuç vereceği vakıadır.