GİB’nın mevzuat web-sitesinde yer alan 02.11.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.41.15.01-KVK-2012/2-226 sayılı    özelgede; Fransa’da mukim grup firması bordrosunda kayıtlı personelin Fransa’da ödenen ücretinin; Türkiye’de   yönetici olarak görev yaptığı firmadan talep edilmesi halinde,’’…Türkiye’de elde edilen ücrete 5520 sayılı kanunda yer verilmemiştir. Yabancı kurumun Türkiye’de ücret geliri elde etmesi, istihdam ettiği bir personeli Türkiye’de yapılacak bir iş için tahsisi etmesi, bu şahsın yabancı kuruma bağlı olarak Türkiye’de hizmet vermesi veya ödemenin Türkiye’de yapılması veya ödeme yabancı memlekette yapılmışsa Türkiye’de ödeyenin ya da nam veya hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya karından ayrılması suretiyle olmaktadır. Bu şekliyle dar mükellef kurumların elde ettiği ücret ile serbest meslek kazancı arasında genelde bir fark bulunmamaktadır. Dar mükellef kurumun, Türkiye’de hizmet ettiği kurum ya da kişiye bağımlı olması mümkün olamayacağı dikkate alınarak kurumun yalın anlamıyla ücret elde etmesi olanaksızdır. Dolayısıyla,  5422 sayılı (eski KVK) kanunun uygulanmasında ücret kazancı grubunda değerlendirilen kazançlar, 5520 sayılı Kanununun uygulanmasında serbest meslek kazancı olarak değerlendirilecektir.’’ Görüşü belirtilmiştir.

Bu görüşün aynı şekilde yabancı personel çalıştıran   mükelleflere yansıması, yurt dışına ödenen ücretin hem KVK’nun 30 uncu maddesine göre serbest meslek kazancı olarak  hem %20  ve hem de, GVK’nun 94 üncü maddesine göre;  söz konusu personele ödenen ücret olarak  vergi kesintisine tabi tutulması şeklinde olacaktır. Açıkçası, ‘’Bir kuzudan iki post ‘’ çıkarılması sonucunu doğuracaktır. Pekiyi; bunu doğru kabul etsek bile, serbest meslek kazancı için ayrı ve ücret için ayrı bir ödeme söz konusu olmadığına göre, tek bir ödeme üzerinden iki ayrı kesinti nasıl hesaplanacaktır? Vergi idaresinin bu görüşü yeni olmadığı için bugüne kadar yanlış ya da doğru şöyle uygulama yapıla gelmektedir: yurt dışına yapılan ödeme, net ücret niteliğinde kabul edilerek ücrete uygulanan tarifeye göre brütleştirilip gelir vergisi kesintisi yapılmakta; bulunan brüt ücret, bu defa da KVK’nun 30 uncu maddesi uyarınca %20 oranına göre brütleştirilip serbest meslek ücreti üzerinden vergi kesintisi hesaplanmaktadır. Bu çok ağır bir vergilendirmedir…Yabancı firma, kendi ülkesinde bu vergileri mahsup edebiliyor ise sadece, nakit akışı ilgilendirir, vergi yükü getirmez. Ama indiremiyorsa, büyük bir yükle karşı karşıyadır demektir. Yabancı firma kayıtlarını dikkate alırsak, ücret ödemiş ve bunu Türkiye’den talep etmiştir, ödemeyi önce gider yazmış, daha sonra gelir yazmıştır. Herhangi bir, kazancı bulunmamaktadır; dolayısıyla kendi ülkesinde bu faaliyetten dolayı bir vergi ya da indirime yetecek kadar bir vergi hesaplanması   söz konusu değildir, dolayısıyla Türkiye’de kesilen %20 vergiyi ( yerli mevzuatı ya da ikili vergi anlaşması indirime izin verse bile) fiilen mahsup etmesi (ya da tamamen mahsup etmesi) )olanaksızdır[1]. Ücret üzerinden ödenen gelir vergisinin indirilmesinde ise bir sorun yoktur, söz konusu ücretlinin kendi (ikametgah) ülkesinde hesaplanan gelir vergisinden indirilebilecektir.

Personelin çalıştığı Türkiye’deki iştirak ise; 147.-TL nin tamamını gider yazabilecek; 100.-TL yi yurt dışına transfer ederken 47.-TL yi vergi kesintisi olarak vergi dairesine yatıracaktır. Böylece 117,6 TL brüt ücretlinin iştirake maliyeti 147.TL olacaktır.

Unutmamak gerekir ki; ücret ödemesi olarak kabul edilse idi KDV ye tabi olmayacak olan işlem, SMK olarak kabul edilmesi nedeniyle KDV ye tabi olacak, iştirak 147.-TL üzerinden KDV hesaplayarak sorumlu sıfatıyla beyan edecektir. Yeterli tahsil edilen KDV si olan mükellefler için sadece  bir prosedür olan bu işlem, böyle olmayan mükellefler için bir nakit akış sorunu da oluşturacaktır.

Halbuki; özelge konusu işlemin detaylarını bilememize rağmen , gerek uluslar arası ve gerekse Türkiye’deki genel uygulamalara baktığımızda; işlem basitçe,   çok uluslu bir grubun Türkiye’deki işletmesine grup içi kaynaklarından  temin ettiği bir personeli atamasından ibarettir. Bu bir işetmenin diğer işletmeye yüklendiği belli bir hizmet verme işini, personel göndererek yerine getirmesinden farklıdır:

1.    Yüklenilen belli ve belirli bir hizmet yoktur, belli ve belirli kalitede personel temini vardır,

2.    Atanan personel, atandığı iştirake bağlı ve onun talimat ve kontrolü altında çalışmaktadır,

3.    Hukuken, personelin atandığı iştirak ile hizmet akdi vardır, çalışma müsaadesi yine iştirak adına alınmış, iş hukuku ve sosyal güvenlikle ilgili zorunluluklar iştirak tarafından yerine getirilmektedir. Yabancı grup firmasıyla olan ilişkisi genellikle tamamen koparılmamakta, ülkesindeki sosyal güvenlik haklarının sürdürülebilmesi için devam ettirilmektedir,

4.     Personel verdiği hizmetin kalitesinden, herhangi bir personel gibi, iştirake karşı sorumludur. İştirak, personeli temin eden grup firmasından sadece, belirlenen kalitede bir atama yapılmadığından dolayı sorumlu tutabilir. Bu sorumluluk aynen, personel temin eden üçüncü parti firmaların, kendi bordrolarında yer alan personeli belli bir süre için belli bir ücret karşılığı başka firmalara kiralamasına benzetilebilir. 

Eğer  yapılan işlem, yukarıdaki şartlara uygun ise; bunu kanıtlayacak belgelerinde ona göre hazırlanması gerekecektir:

1. Yurt dışındaki grup firması ile bir anlaşma imzalanması söz konusu ise, bu anlaşmada,

a) Belirlenen görev için  belli kalitede bir personelin temin edileceği,

b)   Personelin, hukuken atandığı süre içersinde iştirake hizmet akdi ile bağlı ve onun talimatı ile çalışacağı,

c)    Personelin ücretinin yurt dışında ödenip Türkiye’ deki iştirake fatura edileceği (ya da Türkiye’de personele ödeneceği) ,

d)    Personelin çalışmasından hukuken hiçbir sorumluluklarının olmayacağı,

Açıkça belirtilmelidir.

2.    Personelle imzalanacak hizmet akdi yukarıdaki hususlar dikkate alınarak hazırlanmalıdır,

3.    Çalışma müsaadesi, iş hukuku , sosyal güvenlik ve vergilendirme ile ilgili bütün bildirim ve mükellefiyetler, imzalanan hizmet akdi çerçevesinde yerine getirilmelidir.

4.     Tüm uygulamanın , personeli temin eden grup firması  ve personelle yapılan anlaşmalara uygun olmasına dikkat edilmelidir. Şekilden çok işlemin gerçek mahiyetinin önemli olduğu unutulmamalıdır.

Yabancı personelin Türkiye’de çalıştırılma sebepleri, yukarıda bahsettiğimiz ve farklılıklarını vurgulamaya çalıştığımız, yabancı bir firma tarafından yüklenilen bir hizmetin yerine getirilmesi ya da Türkiye’deki bir firmanın sadece gerek duyduğu   personeli yurt dışından temin ederek  çalıştırılması  olabileceği gibi; yabancı firmaların ticari işlemler için kanuni temsilci bulundurma ya da know-how bilgilerini aktarma amacı da olabilir. Her amaca göre,   vergilendirme sonuçları farklı olabilecektir.   Bu nedenle, yabancı bir personel çalıştırılırken personelin görev ve işlevlerinin açık ve kesin olarak  tanımlanması ve hizmet akdi ve diğer belgelerin buna göre düzenlenmesi;  vergi idaresince başka şekilde değerlendirilme ve uygulanan  vergilendirme yönteminin eleştirilme  riskini azaltacaktır.