I- SERMAYE TAMAMLAMA NEDİR BUGÜNE KADAR NASIL UYGULANIYORDU?:

Türk Ticaret Kanunu’nun  376 nci[1] maddesinin 2 inci fıkrası  hükmü: ‘’Son bilançoya göre, sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamının üçte ikisinin zarar sebebiyle karşılıksız kaldığı anlaşıldığı takdirde, derhal toplantıya çağrılan genel kurul, sermayenin üçte biri ile yetinme  veya sermayenin tamamlanmasına karar vermediği  takdirde şirket kendiliğinden sona erer. ‘’ şeklindedir.

Bu zorunluluğa uyulmamasının yaptırımı da, ‘’…şirketin kendiliğinden sona ermesi’’ gibi   oldukça ciddidir.

Bu hükme göre, söz konusu genel kurulda sermayenin tamamlanması kararının alınması üzerine ortakların,  sermayenin tamamlanması için, zor durumdaki iştiraklerine  paylarına düşen ödemeleri (iştirakteki alacaklarının mahsubu şeklinde de olsa) yapmaları halinde,

1-   Zor durumdaki iştirakin elde ettiği bu fonu, kanun hükmü gereği, zararların kapatılmasında kullanması gerekmektedir (bazı şirketlerin bu fonu pasifte bir fon hesabında tuttuğu ve bilançoda geçmiş yıllar zararını da koruduğu görülmektedir, maalesef buna Tek Düzen Muhasebe Sistemi de özel bir hesap tahsis ederek  mükellefleri yanıltmaktadır[2]).

2-   Vergi İdaresinin eski görüşleri de dikkate alınarak, bu şekilde ortakların yaptıkları ödemeyle kapatılan zararlar 5 yıl zaman aşımı suresi  içerisinde kazançtan indirim konusu yapılmaya devam edilmektedir. (Çünkü; Gelir Vergisi Kanununun 38 inci Maddesinde: ‘’Bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsteki  öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet farktır. Bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce:

1.   İşletmeye ilave olunan değerler bu farktan indirilir,

2.   İşletmeden çekilen değerler ise farka ilave edilir.’’ denilmektedir.)

3-   İştirakçi kurumlar ise, yaptıkları sermaye tamamlaması ödemelerini, zarara atmak yerine iştirak hesabında aktifleştirmekte idiler (İştirak hissesinin satışı ya da tasfiye  halinde,  aktifleştirilen tutar; maliyet unsuru olarak dikkate alınmakta idi).

II- VERGİ İDARESİNİN GÖRÜŞÜNÜ DEĞİŞTİRDİĞİNİ GÖSTEREN ÖZELGE:

Uygulamalar bu şekilde sürdürülürken, Gelir İdaresi Başkanlığının 01.06.2012 tarih ve B.07.1.0.06.49-010.01-11 sayılı özelgesinden, vergi idaresinin bugüne kadar olan görüşünü kökten değiştirdiği anlaşılmaktadır. Ancak, peşinen belirtmemiz gerekir ki, bu görüş tartışma yaratacak niteliktedir.

Özelgedeki görüşe göre:

1.    Sermaye tamamlama fonunun ödendiği iştirakin, söz konusu tutarları sermayeye ilave edilmemesi ve vergi mevzuatında bir istisna hükmü bulunmaması nedeniyle, bu tutarları kurum kazancına dahil etmesi gerekmektedir.

2.    Sermaye  tamamlama fonu adı altında ödenen tutarlar, iştirak tarafından sermaye artışında kullanılmadığından, ödeyen kurum tarafından iştiraklerin maliyet bedeline eklenmesi mümkün değildir.

3.    Ayrıca, bu tutarlar ödeyen kurumlar tarafından gelir vergisi kanununun 40 ıncı ve kurumlar vergisi kanununun 8 nci maddesinde sayılan giderler kapsamına da girmediğinden , gider yazılması veya zarar olarak dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır.

Özetle;  sermayelerini kaybederek  zor durumda olan kurumlar, TTK’nın 367 inci maddesine göre, zarar nedeniyle azalan sermayenin tamamlanmasına zorunlu olarak karar alırlarsa, ortakların payları oranında yapacakları sermaye tamamlanması ödemeleri, kendileri, için kanunen kabul edilmeyen gider[3], zor durumdaki iştirak için de vergiye tabi kazanç olarak kayıtlara intikal ettirilecektir. (Böylece, kapatılan zararın kazançtan indirilmesi mümkün olamayacaktır). Ayrıca, ödemeyi yapan ortak kurumlar, ödemeleri kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alacaklardır[4].

Böylece kurumlar, iki kanun hükmü  arasına sıkıştırılmış olmaktadır: bir taraftan zararı, TTK ya göre  kapatmazlarsa kurum tasfiye olacaktır, diğer taraftan kapatmaya kalkarlarsa, bu özelgeye göre kurumlar vergisi ödemek zorunda kalacaklardır.

Bizce; vergi idaresinin görüşünü dayandırdığı, gerekçeler doğru değildir. Şöyle ki;

1.Türk ticaret kanununda, zarar telafisi fonu ile ilgili bir hüküm yoktur:

TTK da böyle bir düzenlemeye gerek  de yoktur. Çünkü zarar telafisi için gelen para zararın kapatılmasında kullanılacağından, başka bir hesapta gösterilmesine  olanak  da yoktur.

2.Gelen paralar sermaye artışında kullanılmamıştır:

TTK ya göre, zararın tamamlanması  zorunlu hale gelmiş ise, mevcut sermaye tamamlanmadan , sermaye artışına zaten olanak yoktur.

3.Zor durumda olan kurumun elde ettiği bu fon için ‘’vergi kanunlarında bir istisna hükmü bulunmamaktadır’’.

GVK’nun 38. Maddesi hükmüne göre, sahipler tarafında ortaklığa konan paralar yıl başı öz sermayesinin yıl sonu özsermayesinden çıkarılması sonucu ortaya çıkan  farktan indirilir hükmü, zarar tamamlanması adı altında ortakların TTK ya göre zorunlu olarak koydukları paranın vergiye tabi olmadığını açıkça belirtmektedir. Ortada vergiyi doğuran olay olmadığına göre kanunda bir istisna da olamayacağı ortadadır.

Dolayısıyla bu gerekçelerle, sermayenin tamamlanması amacı ile TTK 376. Maddesinden doğan zorunlulukla  yine  aynı maddede yazılı şartlar yerine getirilerek yapılan ödemelerin, vergiye tabi kazanca eklenmesi gerektiğini ileri sürmek doğru değildir.

III-MUVAZAA DURUMU:

Tabii ki; eğer sermaye tamamlaması ödemelerinin, başka amaçlarla kullanılarak vergilendirmeden kaçınılmakta kullanılıyorsa, aksi ispat edilmek  kaydı ile, vergiye tabi olacağı kesindir. Tahmin edileceği gibi, bazı mükellefler, mal ya da hizmet satışı karşılığında ilişkili kişilerden elde edilmesi gereken geliri, sermaye tamamlanması adı altında tahsil ederek, böylece, kurumlar vergisinden ve KDV’den kaçınabilirler. Kanuna karşı dolanma (muvazaa) olarak nitelendiren bu gibi durumlarda, vergilendirmede olayın gerçek niteliği ortaya  çıkarılarak  cezalı tarhiyat yapılabileceği[5] ve yapıldığı bilinmektedir. Ancak, bu durumlar dışında, sermaye tamamlaması ödemelerinin vergilendirilmesinin bir dayanağı yoktur.

IV-NE YAPILABİLİR?

Daha önce sermaye tamamlaması yapan ya da bundan sonra yapmayı planlayan vergi mükellefleri bu özelge ile zor durumda bırakılmışlardır. Vergi İdaresinin bu özelgedeki görüşü tekrar gözden geçireceğine ve eskiden olduğu gibi muvazaalı durumlar hariç, TTK hükümlerini yerine getirilerek zorunlu olarak yapılan sermaye tamamlaması ödemelerinin vergiye tabi olmadığı görüşüne döneceğine inanmaktayız. Ancak, o zamana kadar, Vergi İdaresinden (görüşünü değiştirme olasılığı nedeni ile) tekrar görüş almak için baş vurabileceklerini, olumsuz görüş gelmesi halinde, ya da hiç görüş için baş vurmadan sermaye tamamlaması için ortaklardan tahsil edilen paraları, ihtirazi kayıtla beyan ederek vergilendirebilecekleri, böylece dava konusu yapabilecekleri ya da vergilendirmeyerek tarhiyatla karşılaşılması halinde dava konusu yapmak gibi seçenekleri vardır.

Hangi yol seçilirse seçilsin, sermaye tamamlanmasının, TTK’nun  zorunlu görüldüğü hallerde ve aynı kanundaki koşullara uyularak yapılması, haklılığın kanıtlanması konusunda  önemli bir dayanak olacağına inanıyoruz.