Bilindiği gibi;KDV Kanunu’nun 27 inci maddesinin 2 inci fıkrası  hükmü, ‘’ bedelin emsal bedeline veya emsal ücretine göre açık bir şekilde düşük olduğu ve bu düşüklüğün mükellefçe haklı  bir sebeple açıklanamadığı hallerde de, matrah olarak emsal bedeli veya emsal ücreti  esas alınır.’’ Denilmektedir.

Bu madde hükmüne göre, mükelleflerin emsal bedelinden daha düşük bedelle mal ya da hizmet satışında bulunmaları halinde, KDV yi bu bedel üzerinden değil, mutlaka emsal bedeli üzerinden hesaplamaları gerektiği sonucuna varılabilir mi?

Öncelikle bu sonuca varılabilmesi için iki şartın gerçekleşmesi gerekir:

1-Uygulanan bedelin emsal bedelden açık bir şekilde düşük olması,

2-Düşüklüğün mükellef tarafından haklı bir sebeple açıklanamamış olması.

Birinci şartta yer alan ‘’ düşüklüğün açıkça belli olması’’ , ek bir çabaya ,yoruma gerek kalmadan bu farklılığın belirgin olması olarak anlaşılabilir. Bunun için, önce sırasıyla  VUK’nun 267 inci maddesinde yer alan üç yönteme (ortalama fiyat, ortalama maliyet ve takdir)  göre emsal bedelinin belirlenmesi gerekecektir.

Asıl önemli olan ikinci şartta, mükellefçe gösterilecek ‘’haklı sebep’’ ‘in ne olabileceği kesin olarak belirlenmemiş  ve  tartışmaya açık bırakılmıştır. Bu sebeplerin ne olabileceği konusunda hemen aklımıza gelen,

-Mal ya da hizmetin özellikleri farklıdır: VUK 267 ye göre bedeli emsal alınan mal ya da hizmet kalite, model, üretim yılı,  farklıdır. Dolayısıyla, birbirlerine emsal oluşturamazlar.

-267 inci maddeye göre bedeli emsal alınan işlem  ile inceleme konusu işlemin konusu mal ya da hizmet aynıdır ancak nitelikleri  farklıdır. Aynı, KVK’nun 13 üncü maddesi hükmüne göre  incelenen ilişkili kişi işlemi ile emsal alınan ilişkisiz kişiler arasındaki aynı ya da benzer işlem arasında yapılması gereken    karşılaştırılabilirlik analizine burada da baş vurulması  kaçınılmazdır. Tek fark, transfer fiyatlandırmasında karşılaştırılan işlemlerden birinin ilişkili kişi işlemi olmasıdır. Bilindiği gibi, bu analizde, fiyatlandırma stratejisi, işlev, risk ve anlaşma şartları gibi faktörler dikkate alınacaktır. Örnek vermek gerekirse:  bir mükellefin ürettiği  TV yi bir müşterisine teminat mektubu karşılığında  (X)  fiyatına vadeli satıyorsa, aynı marka ve modelde bir TV yi başka bir müşterisine teminat mektupsuz aynı vade ile satıyorsa, ( diğer koşullar aynı olmak kaydı ile) fiyatın (X +Y) olması gerekir. Bunu hacim farklılığına, bir müşterinin eski güvenilir bir  müşteri , diğerinin yeni olmasına; garanti sürelerinin farklı olmasına, yeni pazarlara girmek, ya da pazarda tutunmak  fiyatlandırma stratejilerinin farklılığına  kadar genişletebiliriz…

Bir mal ya da hizmetin ya da bir işlemin başka bir işleme emsal olabilmesi için bu farklılıkların  yaratacağı bedel ya da ücret farklarının, emsal olarak alınan bedelde gerekli düzeltme yapılarak dikkate alınması gerektiği, haklı bir sebep olarak  kabul edilmelidir. Örneğin; 267 inci maddenin birinci sırasına (ortalama fiyat esasına ) göre bulunan emsal bedeli 100.-TL ve bir müşteriye yaptığı satışta uyguladığı satış fiyatı 50.-TL ise, arada açık fark olduğu tartışmasızdır.Ancak eğer, mükellef emsal alınan satışların şartları ile inceleme konusu satışın şartlarının, bu fiyat farkını açıklayabilecek kadar farklı olduğunu ortaya koyarsa, ‘’makul bir sebeple’’ açıkladığı kabul edilecektir. Bu sebepler, yukarıdaki genel açıklamalarımız ışığı altında: emsal alınan bedelin, vadeli, üretim hatalarına karşı beş yıl garantili; halbuki inceleme konusu satışın peşin, sadece iki  yıl garantili ya da yeni girmek istediğimiz rekabetçi bir piyasada yapıldığı gibi farklılıklar olabilir…    

Bunun dışında, yukarıda sayılmayan fakat  ticari hayatın doğal akışına uygun olan her türlü sebebin ‘’ haklı’’ olacağı da tartışmasızdır.

Diğer taraftan; aynı maddenin 1 inci fıkrasının: ‘’Bedeli bulunmayan veya  bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrah işlemin mahiyetine göre emsal bedeli veya ücretidir.’’ Hükmünün uygulanmasında da; ‘’bedeli bulunmayan ve ya bilinmeyen’’ ifadesinden ne anlaşılması gerektiği de önemlidir. Eğer hükmü oluşturan kelimelerin sadece sözlük  anlamlarına  bakıldığında, bedelsiz olduğu belirtilen bir işlemle sembolik bir değer konulan işlem arasında, önemli fark oluşmaktadır. Örneğin, bir TV bedelsiz teslim edilirse bu fıkra hükmüne tabi olmakta; eğer 1 TL gibi sembolik bir değerle teslim edilirse, 2 inci fıkra hükmüne tabi olmaktadır. İki hüküm arasındaki en önemli fark ;  ilkinde ‘’ haklı bir sebep ‘’olup olmadığı araştırılmadan emsal bedeline baş vurulabilirken , ikincisinde ‘’haklı bir sebep’’ le açıklanamaması halinde, emsal bedeline baş vurulabilmektedir. Kanun lafzının kanun koyucunun amacını doğru olarak yansıtmadığı görüşündeyiz. 

KDV Kanunu’ nunda  ‘’güvenlik müessesesi’’ olarak yer alan bu hükümlerin, madde gerekçesinde belirtildiği gibi, ‘’…mükelleflerin karşı tarafla anlaşarak vergi matrahını muvazaa yolu ile düşük gösterme çabalarını önlemek…’’ amacına yönelik olduğu açık olan bu hükmü , hiç muvazaa olanağı olmayan ve gerçeği yansıttığı bilinen durumlarda , uygulamaktan kaçınılması gerekir. Aksi hal,  ‘’ akit  yapma serbestisi  ‘’ ilkesine ve ticari hayatın olağan akışına  haksız bir müdahale oluşturabilecektir.