Bilindiği gibi, hukukta en çok tartışılan konulardan biri de, ispat külfetinin taraflardan kime ait olduğudur. İspat maddi manevi olguların doğruluğu hakkında yargıçta kanaat uyandırmak için gerekli delillerin arz edilmesidir[1].  Hukukun genel kuralına göre, bir hususu iddia eden taraf, bunu ispat etmek zorundadır. İspatlanacak olan, somut hukuk kuralının uygulanacağı somut olayın gerçek niteliğidir.  Vergi hukukunda da genel olarak durum aynıdır; ancak , mevzuatımızda daha önce ispatla ilgili bir hüküm bulunmazken, 1.1.1981 tarihinden itibaren Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde ispatla ilgili bir karine olarak şu hüküm yer almıştır: ‘’…İktisadi,ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutat olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir.’’

Somut örneklerden hareket edersek; eğer bir mükellef faturaya dayanarak yaptığı bir masrafı gider olarak zamanında tasdik ettirdiği defterine kaydetmiş ise ve eğer bu gider,  iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutat olmayan bir nitelikte değilse, aksi vergi idaresince ispat edilene kadar, ‘’masumiyet’’ veya ‘’ilk görünüş’’ karinesine göre[2], kazancın elde edilmesi veya devam ettirilmesi (idamesi) için yapılan bir gider olduğunun kabul edilmesi gerekir[3]. Ama bu gider, bir konuta ait kira ya da bakım masraflarıysa, bu giderlerin kazancın elde edilmesi ya da devem ettirilmesi için (yurt dışından gelen uzmanların ağırlandığı bir mekan olarak kullanıldığı gibi) doğrudan ilgili  olduğu, mükellef tarafından kanıtlanmalıdır.  Ama, zamanında tasdik ettirilmeyen  defterlere kaydedilen ya da faturasız olan  bu giderler için , ‘’ilk görünüş’’ karinesinden yararlanamayacağından , ispat külfetinin mükellefte olduğu kabul edilmektedir. Bu durumda, mükellef ; söz konusu giderleri gerçekte yaptığını ve kazancın elde edilmesiyle doğrudan ilgili olduğunu, VUK’nun 3/B hükmünde yer alan (defter kayıtları ve fatura dışındaki diğer)  kanıtlarla kanıtlamak zorundadır. Şunu anlıyoruz ki; ispat külfeti çeşitli şekillerde anlaşılabilir; örneğin, Vergi Usul Kanunun’daki  vergiyle ilgili tüm işlemlerin fatura, perakende satış vesikası ya da gider pusulası gibi ispat edici belgelerle belgelendirilmesi yükümlülüğü[4], bir nevi ispat külfeti olarak da yorumlanabilir[5]…Yine gider ayağını ele alırsak, mükellef bir gideri yasal defterlerine kaydetmekle bu giderin yapıldığını ve işle doğrudan ilgili olduğu iddiasında bulunmaktadır, kanıt olarak da yasal belgesini sunmaktadır…Ancak; VUK 3/B de yer alan hükümden, ‘’ispat külfetinden’’ bunun kastedilmediğini ; VUK da mükelleflere yüklenen( mükellefiyet tesisi etmek, defter tutmak, belge vermek ve almak, saklamak gibi)  yükümlülüklerin yerine getirilmesinin , bu anlamda ‘’ispat’’ la bir ilgisinin olmadığını anlıyoruz. Eğer kanuna uygun şekilde belgelendirilen işlemler, ekonomik, ticari ve teknik gerekliliklere uygun; mutat ve olağansa,  ispatı gerektirmemektedir. Görüşümüze göre, vergilendirmedeki belgelendirme zorunluluğu, VUK 3/B maddesi hükmü anlamında, ‘’ispat külfeti’’ olarak değerlendirilmemektedir .

Acaba, transfer fiyatlandırması uygulamasında ispat külfeti kime aittir…Yine bilindiği gibi; Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13 üncü maddesinde, transfer fiyatlandırmasıyla  uygulamasında, ‘’ispat yükünün’’   mükellefe mi yoksa vergi idaresine mi ait olduğu konusunda açık bir hüküm olmamakla birlikte, aynı maddenin 3 üncü fıkrasında, ‘’…Emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt,cetvel ve belgelerin ispat edici kağıtlar olarak saklanması zorunludur.’’ İfadesi yer almaktadır. Bu hükümden hareketle, ispat yükümlülüğünün mükellefte olduğu ileri sürülebilir. Buna cevap olarak yukarıda genel olarak VUK nunun yüklediği yükümlülüklerin, 3/B maddesi anlamında bir ispat külfeti olarak yorumlanmaması gerektiği gibi ; transfer fiyatlandırmasında da , bu belgelendirme yükümlülüğünün yine  tartışma konusu ,VUK 3/B maddesi anlamında  ispat külfeti olarak kabul edilemeyeceğini söyleyebiliriz.

Eğer mükellef, belgelendirme  ve bildirim yükümlülüklerini tam ve zamanında yerine getirmiş ise;bizim anlayışımıza göre;  ‘’ilk görünüş’’ ve ‘’masumiyet’’ karinesinden yararlanacak; ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde belirlediği  fiyat veya bedelin, (tabii ekonomik, ticari ve teknik icaplara uygun ; mutat ve olağan olmak kaydıyla) ayrıca, emsallere uygun olduğunu ispat zorunda olmayacaktır. Aksi halde, yani mükellefin, söz konusu belgeleri saklamaması, bildirimleri zamanında yapmaması halinde, ‘’ilk görünüş/masumiyet’’ karinesinden yararlanamayacağından, ispat külfeti, söz konusu mükellefe dönecektir .  

Bütün kurallara uyan mükellef karşısında, vergi idaresinin uygulanan fiyat ya da bedelin emsallere uygun olmadığını ileri sürmesi halinde , bunu ispat etmek yükümlülüğü vergi idaresine ait olacaktır.

Uygulamaya baktığımızda ispat külfetinin kimde olduğundan çok , söz konusu vergiyi doğuran olayın, gerçek niteliğinin ne olduğu konusunda anlaşmazlık çıktığı ve tarafların kendi tezlerini güçlendirmek ve karşı görüşleri çürütmek için uygun delil sunarak ispat işlemine girdikleri görülmektedir. Sonunda, taraflar öne sürdükleri iddiaları ortaya koymak ve kendi görüşlerini ispat yükümlülüğü ile karşı karşıya kalmaktadırlar.  Transfer fiyatlandırması incelemelerine dönersek, mükellef ilişkili işlemlerde olayına göre en iyi yöntemi kullandığını ve emsallere uygun fiyat ya da bedel uyguladığını, belgelendirme yükümlülüğünü yerine getirerek  öne sürmektedir; vergi idaresi, buna karşılık olarak, bu iddianın   doğru olmadığını  ve doğru olanın kendi incelemeleri sonucunda ortaya çıkan fiyat ya da bedel olduğunu kanıt sunarak ispatlamak zorundadır. Bu şekilde bir inceleme ve bunun sonucunda vergi tarhiyatı ve ceza ile karşı karşıya gelmesi halinde, kendi uyguladığı yöntem ve fiyatın doğru olduğunu ve vergi idaresi görüşünün yanlış olduğu ispat etmek zorunda kalmaktadır.

Özel olarak şunu ifade edebiliriz; akademik tartışmalar ne olursa olsun; ekonomik,ticari ve teknik icaplara uygun ve mutat vergiyi doğuran olaylarda, belgelendirme ve kayıt yükümlülüğüne  tam olarak uyulmuş olması kaydıyla, ilk görünüş/masumiyet  karinesine göre; (transfer fiyatlandırması dahil) vergilendirmede  bunun doğru olmadığının ispat külfetinin karşı tarafta yani vergi idaresinde olduğu görüşündeyiz.