4 SERİ NO.LU ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME (ÇVÖ) ANLAŞMALARI GENEL TEBLİĞİ VE 183 GÜN HESABINDA SÜRPRİZ GELİŞME

Uzun süre taslak olarak kalan 4 Seri No.lu ÇVÖ Anlaşmaları Genel Tebliği nihayet 29.09.2017 günü 30192 sayılı Resmi Gazetede yayınlanarak yürürlüğe girdi. Tebliğ, anlaşmaların genellikle 14. Maddesiyle (aynı zamanda bazı eski anlaşmaların ve yeni anlaşmaların tümünün 5. maddeleri ile) düzenlenen ‘’Bağımsız‘’ ya da ‘’serbest meslek faaliyeti ve benzeri’’ nitelikteki faaliyetlerin vergilendirilmesi ve belgelendirilmesi konusunda ayrıntılı açıklamalar getirmektedir.    

Tebliğin,‘’4.2.2 ÇVÖ Anlaşmaları Hükümleri Kapsamında Tevkifat Yükümlülüğü‘’ ayırımında, yurt dışında yerleşik gerçek kişi ya da teşebbüslerden hizmet alan mükelleflere ilk defa tebliğin ekinde yer alan 1 ve 2 no.lu formların doldurulması zorunluluğu getirilmektedir. 1 no.lu formun, tevkifat yapılmasının gerekmediği hallerde hizmet sunan dar mükellef tarafından eksiksiz doldurularak hizmet sunulmaya başlamasından itibaren 30 gün içinde hizmet alan vergi sorumlusuna verilmesi gerektiği; 2 no.lu formun ise, tevkifatla sorumlu olan hizmet alan tarafından doldurularak hizmetle ilgili ödeme yapılmadan önce, (varsa) hizmete ilişkin anlaşma ve mutlaka hizmeti verene ait ikamet belgesiyle birlikte (burada 1 no.lu formun da sunulup sunulmayacağı konusunda karışıklık vardır) vergi dairesine sunulacağı belirtilmektedir. Bu formlar, yurt dışından hizmet alan mükellefler için büyük bir külfet getirmektedir. İstenen belgelerin hizmet sunan yabancılar tarafından zamanında ve eksiksiz olarak doldurulmaması halinde vergi sorumlusu durumundaki hizmet alan mükellefler güç durumda kalacaklardır. Özellikle, bir defalık ve bedeli düşük bir hizmet alımında, yabancı hizmet sunanın böyle bir külfete katlanmaya nasıl ikna edileceği önemli bir sorundur. Bu nedenle, pazarlık sırasında böyle bir formun doldurulması gerektiği, aksi halde vergi kesintisi yapılacağı belirtilmeli ve anlaşmaya yazılmalıdır. Bunun da birçok halde uygulamada rastladığımız gibi, yabancı hizmet vereni net tutar üzerinden pazarlığa zorlama ve tevkifat yükünü tamamen hizmet alana yükleyerek hizmet bedelinin %20 daha pahalılaşması (ve indiremeyenler için %18 ilave KDV yükü) sonucunu doğurma tehlikesi vardır. Burada sonucu belirleyen tarafların pazarlık güçleri olacaktır. Tebliğ taslak halindeyken verdiğimiz görüşte olduğu gibi, belirlenecek küçük ölçekli hizmetler için bu yükümlülük hiç aranmaz ya da kendilerinden daha basit bir bilgi formu talep edilebilirdi.

Bu tebliğin bizi asıl heyecanlandıran ve üzerine yazmaya iten hükmü, hizmet veren yurt dışında yerleşik teşebbüslerin, genellikle ÇVÖ anlaşmalarının 14. maddelerine göre vergilendirilmelerinde aranan 183 gün Türkiye’de bulunma şartı konusundaki İdare görüşünü yansıtan açıklamalardır. İdare, taslakta ve yıllarca verdiği özelgelerde ( Örneğin, 21.06.2017 tarih ve 62030549-125(30-2016/237)-179936 sayılı özelge)  yer alan görüşlerinin aksine, sürpriz bir şekilde 183 günün hesabında adam gün yerine teşebbüs günün esas alınması gerektiğini belirtmektedir. Bilindiği gibi, birçok anlaşmada ‘’serbest meslek ve benzeri faaliyetlerden elde edilen gelirlerin vergilendirilmesi’’  14. madde hükmü ile düzenlenmektedir.  Genel olarak, bu hükmün birinci paragrafı ‘’gerçek kişilerle’’ ilgiliyken ikinci paragrafları yabancı teşebbüslerin serbest meslek faaliyeti kapsamında elde ettikleri gelirlerin vergilendirilmesiyle ilgilidir. Yine genellikle, bu gelirlerin Türkiye’de vergilendirilebilmesi için teşebbüsün bu hizmetlerini Türkiye’deki bir sabit yerden vermesi ya da bu hizmeti ifa ederken Türkiye’de herhangi bir 12 aylık dönemde 183 günden fazla kalması gerekmektedir. Teşebbüslerin Türkiye’de kalma sürelerinin nasıl hesaplanması gerektiği konusunda İdarenin görüşü ile mükelleflerin genel uygulamaları arasında uyuşmazlık bulunmaktaydı. Bu uyuşmazlık, OECD’nin bu maddeyle ilgili açıklamalarına bakılarak da çözülemiyordu, çünkü OECD 2000 yılından beri bu gibi faaliyetleri 7. madde çerçevesinde değerlendirdiğinden, 14. madde hükmünü model anlaşmadan ve ÇVÖ anlaşmalarıyla ilgi olarak yayınladığı rehberden çıkarılmıştı. İdarenin görüşü, bu sürenin, teşebbüsün söz konusu hizmetleri yapmak üzere Türkiye’ye yolladığı elemanların Türkiye’de kalış sürelerinin toplanması (adam/gün ilkesi) suretiyle hesaplanması gerektiği yolundaydı. Bizim ve genellikle uygulamacıların görüşü ise, teşebbüsün hizmeti ifa için gönderdiği ilk elemanın ya da elemanların Türkiye’ye geliş tarihi ile hizmet tamamlandığında Türkiye’den ayrılan son eleman ya da elemanların ayrılış tarihi arasındaki sürenin dikkate alınması gerektiği şeklindeydi. Çünkü anlaşma elemanların kalış süresinden değil, teşebbüsün Türkiye’de kalış süresinden bahsetmektedir.

Tebliğin 3.3.1. 2. Ayırımında, ‘’Tüzel kişi ve teşebbüsler yönünden, Türkiye’de vergilendirme hakkının doğması için gereken süre hesabında, oluşturulmuş görüş ve kanaatler çerçevesindeki uygulama hizmetin ifa edilmesi için gönderilen personel sayısı ile hizmetin ifa edildiği gün sayısının birlikte dikkate alınması yönündeydi. Örneğin Türkiye’de 10 personeliyle 20 gün faaliyette bulunan bir diğer ülke mukimi Türkiye’de 200 gün faaliyet icra etmiş sayılmaktaydı.

Bu Tebliğin yürürlüğe girmesinden sonra ise tüzel kişi ve teşebbüsler yönünden süre hesabında, personel sayısı dikkate alınmaksızın icra edilen faaliyet için Türkiye’de geçirilen gün sayısı dikkate alınacaktır.’’ denilerek görüş değişikliği açıkça belirtilmiştir. Yalnız, "bu değişiklik tebliğin yürürlük tarihinden sonra uygulanacaktır" hükmünün, "bundan önceki vergiyi doğuran olaylarda yine personel sayısı dikkate alınacaktır" şeklinde anlaşılmaması gerektiği görüşündeyiz. Çünkü değişen, bir kanun hükmü değil, sadece İdarenin yorumudur. Kanun bu konuda İdareye, tebliğ ile düzenleme yetkisi de vermediğine göre, İdarenin, bu tebliğden önce farklı ve tebliğden sonra farklı uygulama yetkisi bulunmamaktadır.

Her şeye rağmen, İdarenin, yaygın uygulama ve haklı görüşleri dikkate alması olumlu bir gelişme olarak kabul edilmelidir.