Konuya ilişkin olarak açıklamalarımıza geçmezden önce, Gaziantep Vergi Dairesi Başkanlığınca verilen  30.12.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.7.15.01-11-515-56-77 sayıl özelgeye aynen aşağıda yer vermek suretiyle başlamak istiyorum. 

[İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, sermaye hesabınızın nakit artırımlar, geçmiş yıl karlarının sermayeye ilavesi ve yeniden değerleme değer artış fonunun sermayeye eklenmesinden oluştuğu hususu  belirtilmiş ve sermaye azaltılması sonucunda vergisel olarak yapılması gereken işlemler konusunda Başkanlığımızın görüşü sorulmuştur.

Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinde, kurumlar vergisi mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.

Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin (b) alt bend, Kurumlar Vergisi Kanununun 15 inci maddesinin ikinci fıkrası ile 30 uncu maddesinin üçüncü fıkrasında kâr payları üzerinden yapılacak vergi kesintisine ilişkin hükümlere yer verilmiştir. 03.02.2009 tarik ve 2009/14592,14593 ve 14594 sayılı Bakanlar Kurulu Kararları uyarınca kâr payları üzerinden yapılacak vergi kesinti oranları %15 olarak belirlenmiştir.

Vergi Usul Kanununun mükerrer 298 inci maddesinin mülga (5024 sayılı kanunun 2 nci maddesiyle değişmeden önceki başlık) “Yeniden Değerleme” başlıklı bölümünün birinci fıkrasının;

-4 üncü bendinde, “…..Mükellefler değer artışını, pasifte bir fon hesabında gösterirler. Kurumlar vergisi mükellefleri, değer artışının tamını sermayelerine ilave edebilirler. Bu suretle sermayeye eklenen değer artışları, ortaklar tarafından işletmeye ilave edilmiş kıymetler olarak kabul edilir. Değerleme yapılan kuruma iştirak eden işletmelerin aktifinde bu nedenle meydana gelen artışlar ise pasifte özel bir karşılık hesabında gösterilir ve bu karşılık sermayenin cüzü addolunur. Karşılık hesabında gösterilen değer artışı kurumlar tarafından sermayeye eklenebilir. Bu işlemler kar dağıtımı sayılmaz.”

-7 nci bendinde ise, “Değer artış fonu, sermayeye ilave dışında herhangi bir suretle başka hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemin yapıldığı dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde vergiye tabi tutulur. Gelir vergisi mükelleflerince ayrılan değer artış fonu başka bir hesaba aktarılamaz; aktarılması veya sermaye ilave edilmesi halinde işletmeden çekilen değer olarak kabul edilir.”

hükmü yer almaktadır.

Sermaye azaltımının, ortaklar tarafından nakden veya aynen yapılan ödemelerden kaynaklanması halinde, ortakların esas olarak işletmeye koydukları sermayeyi Türk Ticaret Kanunu hükümleri çerçevesinde geri almış olmaları nedeniyle mükellefiyet statüsüne bakılmaksızın vergilendirme işlemi yapılmayacaktır.

Yapılacak olan sermaye azaltımında da, öncelikle yeniden değerleme değer artış fonu  ve geçmiş yıl kârlarının işletmeden çekildiğinin kabulü gerekmekte olup, azaltılan sermaye tutarı, yeniden değerleme değer artış fonu ve geçmiş yıl karları tutarından fazla ise, fazlalığın şirket ortakları tarafından nakit olarak konulan sermayeden kaynaklandığı kabul edilecektir.

Bu hüküm ve açıklamalara göre;

-Daha önceki yıllarda şirket sermayesine eklenmiş olan geçmiş yıl karlarının, şirketin sermaye azaltımı  yapılması sebebiyle ortaklara dağıtılması durumunda, kar dağıtımına bağlı vergi kesintisi yapılması,

-Daha önce sermayeye eklenmiş olan yeniden değerleme değer artış fonunun, şirketin sermaye azaltımı  yapılması sebebiyle ortaklara dağıtılması halinde, işletmeden çekilen tutarların öncelikle kurumlar vergisine, vergi sonrası dağıtılan kazanç da kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulması,

-Şirket ortakları tarafından şirkete nakden veya aynen konulan sermaye ticari kazancın bir unsuru olmadığından, sermaye azaltılmasına konu edilen tutar üzerinden vergi hesaplanmaması ve stopaj yapılmaması ,

gerekmektedir.]

Bu özelge ile; azaltılan sermayenin bünyesinde ortaklar tarafından nakdi veya ayni sermaye dışında  yeniden değerlenme değer artış fonu ile geçmiş yıl kârlarının bulunması durumunda, yapılacak sermaye azaltımında öncelikli olarak yeniden değerleme değer artış fonu ve geçmiş yıl kârlarının işletmeden çekildiğinin kabulü gerektiği belirtilerek gerekli vergilemenin yapılacağı, azaltılan sermaye tutarının yeniden değerleme değer artış fonu ile geçmiş yıl kârları toplamından fazla olması durumunda aşan kısmın, ortaklar tarafından konulan nakdi veya ayni sermaye kabul edilerek herhangi bir vergileme yapılmaması gerektiği açıklanmıştır

Burada öncelikli olarak belirtilmesi gereken husus, enflasyon düzeltmesi işlemlerinin yapıldığı yılda ilgili işletmeler sermayeye ilave edilen yeniden değerleme değer artış fonlarını, sonuç itibariyle, aşağıda belirtilen kayıtla iptal etmeleri, yani sermaye hesabından çıkartarak enflasyon düzetme kâr/zarar hesabına aktarmış  olmaları gerekmektedir.

----------------------------------------/---------------------------------------------------------------

500 SERMAYE HESABI                                       ………………..TL

         648 ENFLASYON DÜZELMESİ K/Z                                            …………………TL

--------------------------------------/----------------------------------------------------------------

Dolayısıyla işletmelerin sermayelerinde böyle bir fonun varlığından söz edilemez. Ancak yeniden değerleme değer artış fonunu da bünyesinde barındıran enflasyon düzeltme kârlarından enflasyon düzeltme zararlarının mahsubundan sonra kalan farkın sermayeye ilavesi sonrasında sermaye azaltmasına gidilmesinde, yeniden değerleme değer artış fonu olarak değil, enflasyon düzeltme farklarının işletmeden çekilmesi olarak cari dönem karı ile irtibatlandırılmaksızın önce kurumlar vergisine ve daha sonrada %15 kâr dağıtım stopajına tabi tutulması gerekir.

Özelgede vergilendirme ile ilgili olarak değinilmesi gereken ikinci husus; “Yapılacak olan sermaye azaltımında da, öncelikli olarak yeniden değerleme değer artış fonu (bize göre enflasyon düzelme olumlu farkı) ile geçmiş yıl karlarının işletmeden çekildiğinin kabulü gerektiği” belirlemesinin yasal dayanağı bulunmamaktadır.

Bu durumda sermaye azaltılması nedeniyle ortaklara iade edilen sermaye paylarının vergilendirilmesinde dikkate alınacak vergi matrahın hesaplanmasına yönelik görüşlere aşağıda yer verilmiştir.

Birinci Görüş: Bu görüşe göre sermayenin azaltılmasında ilk giren ilk çıkar yöntemi uygulanmalıdır. Burada azaltılan sermayenin ilk konulan kuruluş sermayesinden başlanılarak son artırılan sermayeye doğru bir sıra takip edilmesi gerekmektedir.

İkinci Görüş:  Bu görüşe göre sermayenin azaltılmasında son giren ilk çıkar yöntemi uygulanmalıdır. Burada azaltılan sermayenin öncelikli olarak son sermaye artırımından yapılması kabul edilerek ilk kuruluş sermayesine doğru bir sıra takip edilmesi gerekmektedir.

Üçüncü Görüş: Bu görüşe göre sermayenin azaltılmasında sermaye yapısını oluşturan tüm unsurların toplam sermaye içindeki oranları dikkate alınarak, her sermaye unsurdan azaltma yapılmış olduğu esasına dayanır.

Bu yöntemlerden birinin kullanılarak azaltılan sermayenin hangi unsurlardan kaynaklandığı belirlenir ve buna göre yukarıdaki açıklamalar doğrultusunda gerekli vergileme işlemleri yapılır.

Bu üç farkı yöntemin kullanılması farklı sonuçlar doğurduğu gerçeği gözönüne alınarak ve  uygulama birliğinin ve vergilemede adaletin sağlanması bakımında yapılan vergi düzenlemelerinde konunun ele alınarak yasal bir düzenleme yapılmasının daha doğru bir yaklaşım olacağını belirtmek yerinde olacaktır..

Not: Sermayeniz azaltılması konusundaki geniş bilgiyi, SÜRYAY “Vergici ve Muhasebeciyle Diyalog” Dergisini Mart-2011/275 sayısında yayımlanan “Sermaye azaltılması sonrasında ortaklara iade edilen sermaye paylarının vergi kanunları karşısındaki durumu” başlıklı  makalede bulabilirsiniz.