Ticari kazanç ve ticari kazanç gibi vergilendirilen kurum kazançlarında vergiyi doğuran olay tahakkuk esasına bağlanmış olup, faturanın düzenlenmiş olması tahakkuk esasında vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi için yeterli sayılmıştır. Bir diğer ifade ile fatura bedelinin kısmen ya da tamamen tahsil edilmesi veya hiç tahsil edilememesinin tahakkuk esasında vergiyi doğuran olayın meydana gelmesine etkisi olmayacaktır.

Ancak fatura bedelinin zamanında ödenmemesi nedeniyle alacaklı tüccar veya kurumun alacağını tahsil etmek için dava açması veya icra yoluna gitmesi durumunda, bu işlemin gerçekleştiği dönemde bu alacak şüpheli alacak olarak kabul edilerek ayrılan karşılık gider kaydedilebilecektir. Bu işlemin yapılması dışında kazanç elde edilmiş sayılır ve gelir veya kurumlar vergisine tabi tutulur.

Bu tahakkuk ilkesinin bir tek istisnası vardır. Bu da bir mal veya hizmetin maliyeti oluşturulmadan, bu mal veya hizmet için fatura düzenlenmiş olmasıdır. Yani mal satın alınmadan veya mal ithal edilmeden veya  mal henüz üretilmeden, hizmetlerde ise hizmet yapılmadan ve hizmet maliyeti henüz oluşmadan baştan bu mal veya hizmet için fatura düzenlenmiş olması durumunda, mal bedeli peşin tahsil edilen gelirlere kaydedilirken, mal veya hizmet bedeli üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin, faturanın düzenlendiği tarih itibarıyla ilgili dönem beyannamesinde hesaplanan katma değer vergisi olarak beyan edilmesi gerekmektedir.

Zira Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 10/b maddesinde; mal tesliminden veya hizmet ifasından önce fatura veya benzeri belge verilmesi durumunda fatura veya benzeri belgede gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere, katma değer vergisi açısından vergiyi doğuran olayın meydana geleceği hüküm altına alınmıştır.

Peşin tahsil edilen gelirlere kaydedilen fatura bedeli, malın satın alınması veya ithal edilmesi veya imal edilmesinden sonra yani maliyetinin kesinleşmesinde, hizmetlerde ise; hizmetin yapılıp maliyetin oluşması durumunda, bu işlemlerin gerçekleştiği tarihte dönemin gelirlerine aktarılır ve o dönem içinde gelir veya kurumlar vergisine tabi tutulur.

Bunun aksini düşünmek Gelir Vergisi Kanunu'nun birinci maddesinde yer alan vergiye tabi gelirin safilik ilkesine aykırılık teşkil eder. Bir başka ifade ile maliyeti belli olmayan bir mal veya hizmet faturasının düzenlendiği yılda gelir yazılması, giderler ve maliyet dikkate alınmaksızın hasılat üzerinden vergi ödenmesi demektir ki,  bu da vergileme prensiplerinden olan, gelirin safilik ilkesiyle bağdaşmaz.

Ancak, işletmede bulunan bir malın tesliminin fatura tarihinden sonraki bir dönem içinde gerçekleşecek olması halinde, düzenlenen fatura bedeli için yukarıdaki açıklamanın geçerli olmayacağını belirtmeye gerek yoktur umarım. Çünkü mal var ve maliyeti bilinmekte olup, sadece malın teslimi başka bir yılda veya dönem içinde yapılacaktır. Mal alıcı adına ayrılır ve faturası düzenlendiği halde henüz teslim edilmeyen mal olarak depoda bekletilir.

Aşağıda yer verilen Gelir İdaresi Başkanlığı Muğla Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü'nün 14.02.2013 tarih ve 96620903-125[6/2013-1]-3 sayılı özelgesinde kurumlar vergisi yönünden verilen görüşe, yukarıda detaylı olarak açıklanan nedenlerle katılmak mümkün değildir.

“Konu: 2012 yılında satış faturası düzenlenen malların 2013 yılında maliyetinin oluşması durumunda K.V. ve KDV beyanı.

İlgide kayıtlı özelge talep formunda; Devlet Malzeme Ofisine yurt dışından ithal ettiğiniz malları verdiğinizi, 2012 yılında Devlet Malzeme Ofisine elinizde bulunan stoklardaki malları verdikten sonra yeni taleplerinin olduğunu ve talep miktar ve tutarları belirlenen malların daha sonra teslim edilmek üzere anlaşma yapıldığını, Devlet Malzeme Ofisinin talebi olan malları 2013 yılında teslim alacağı, bu malların faturasının 2012 yılında düzenlendiği, fatura tutarının ... olmak üzere toplam ... TL olduğu belirtilerek, fatura düzenlenme tarihinin 2012 yılında olması nedeniyle ilgili malların maliyet bedellerini 2012 yılı satılan mallar maliyetine mi yoksa 2012 yılında kesilmiş olan fatura bedellerini gelecek aylara ait gelirler hesabına mı kaydetmeniz konusunda tereddüt oluştuğu, ilgili faturalardaki hesaplanan katma değer vergisinin 2012 yılı Aralık ayı katma değer vergisi beyannamesinde mi, malın tesliminin yapılacağı 2013 yılı ocak ayı katma değer vergisi beyannamesinde mi beyan edilmesi gerektiği konusunda tereddüde düşüldüğünden Başkanlığımız görüşü istenilmektedir.

Kurumlar Vergisi Kanunu Yönünden :

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinde, kurumlar vergisinin mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safı kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmış olup ticari kazançta vergiyi doğuran olay tahakkuk esasına bağlanmıştır. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinde safi kurum kazancının tespitinde indirilebilecek giderler sayılmıştır.

Ticari kazancın tespitinde iki temel ilke geçerlidir. Bunlar "dönemsellik" ve "tahakkuk esası" ilkeleridir. Tahakkuk esası ilkesinde, gelir veya giderin miktar ve mahiyet itibariyle kesinleşmiş olması, yani geliri veya gideri doğuran işlemin tekemmül etmesinin yanı sıra, miktarının ve işlemden kaynaklanan alacağın veya borcun ödeme şartlarının da belirlenmiş olması gereklidir. Dönemsellik ilkesi ise, bu gelir veya giderin ilgili olduğu döneme intikalinin sağlanmasıdır. Bu esas dikkate alındığında bir gelir veya gider unsurunun, özel bir düzenleme bulunmadığı sürece, mahiyet ve tutar itibariyle kesinleştiği dönem kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.

Öte yandan, Devlet Malzeme Ofisi Genel Müdürlüğü ile şirketiniz arasında düzenlenen satın alma sözleşmesinden, Ofis tarafından satın alınacak ürünlerin fiyat, tedarik, teslim ve tesellüm ile bedelin ödenmesine ilişkin usul ve esaslar ile karşılıklı hak ve yükümlülüklerin belirlendiği, ürünlerin teslimlerinin kesin siparişi müteakip 25-35 gün arasında yapılmasının öngörüldüğü anlaşılmaktadır. Ayrıca, Devlet Malzeme Ofisi Genel Müdürlüğünden bilgi istenilmesi üzerine, Aralık ayı içerisinde toplam 5 adet sipariş verildiği, talep edilen mal ve hizmetlerin ihtiyaç sahibi kamu kurum ve kuruluşlarınca teslim alındığına ilişkin yazılar üzerine ödemenin yapıldığı, fatura konusu mal ve hizmetlerin sipariş mektubunda belirtilen süre ve hükümler çerçevesinde teslim ve tesellüm ettirildiği bildirilmiştir. Şirketiniz tarafından da faturası 31/12/2012 tarihinde düzenlenen malların tesliminin 2013 yılı Ocak ayında içerisinde yapılacağı anlaşılmıştır.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, 31/12/2012 tarihinde fatura düzenlenmek suretiyle satışı yapılan mallara ilişkin gelir; bu tarih itibariyle miktar ve mahiyet itibariyle kesinleştiğinden 2012 hesap döneminin kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.

Ayrıca, satışı yapılan ancak, 2013 yılı Ocak ayında ithal edilerek teslim edilecek olan söz konusu malların maliyet bedellerinin de dönemsellik ilkesi gereği ilgili olduğu hesap döneminde dikkate alınması gerektiğinden, 2012 hesap döneminin kazancının tespitinde dikkate alınması mümkündür.

--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Bilgi edinilmesini rica ederim.”

Burada bir çelişki de ithalatın 2013 Ocak ayında değil de, 2012 hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi  beyannamesinin verilmesinden sonraki bir tarihte yapılmış olması durumunda, maliyetin 2012 yılına ilişkin olduğu gerekçesi ile düzeltme beyannamesi mi verilmesi gerekecektir? Süre gelen uygulamalara göre böyle bir durumda, yani mükellef tarafından matrah veya verginin azaltılması sonucu doğuran düzeltme beyanları incelemeye sevk edilmektedir. Bu da mükellef ve idare açısından gereksiz zaman israfına ve olası ihtilafların yaşanmasına sebep olacaktır.