Re’sen Takdir : “Takdir Ettim Oldu” Mu?

Vergi hukukunun temel ilkesi anayasa hukuku uyarınca yasallıktır. Vergi yasayla konulur. Bir verginin konmasına dair yasa, verginin konusunu, mükellefini, üzerinden hesaplanacak değeri(matrah), bildirim ve dolayısıyla tarh şeklini, ödeme zamanını açıklar. Gereksinim duyulan açıklamalar ise yönetsel düzenlemelerle yapılır. Yasanın yönetim organlarına verdiği yetkiye göre uygulama yürütülür.

Verginin yasallığı ilkesi, konulmasından itibaren tüm uygulama ilkelerine değin gözetilmesi gereken ve sadece yasama organında yapılan yasa kavramıyla sınırlanacak bir ilke değildir. Yasa, yasama organının yaptığı ve mevcut anayasa kuralı çerçevesinde uygulamaya Cumhurbaşkanı onayına bağlı yürürlükle başlanan bir hukuk kaynağı ise de, vergi ve benzeri konulardaki yasallık ilkesinin söz konusu düzenleme alanları için bir “vücut bütünlüğü” ilkesi olarak algılanması gerekir.  Yasa ile konulan vergiye dair her ne şekilde yürütmeye tanınmış geniş uygulama yetkileri verilmiş olursa olsun, vergide adalet ve eşitlik ilkelerini de göz ardı edecek yetki kullanımlarının yasallık ilkesini de ihlal olabileceği dikkate alınmalıdır.

Verginin yasallık ilkesi değerlendirmemiz temel alınarak resen takdirin hukuki niteliği düşünüldüğünde, takdir yetkisi kullanımının yasallık ilkesini aşındıracak şekilde kullanılma riskinin olduğu görülür. Bu riskin en aza indirilmesinin yolu yasallık ilkesinin geniş anlamda gözetilmesidir. Resen takdirin ne olduğunu açıklayarak konuyu değerlendirelim.

Resen takdir, doğrudan tanımlanmış, düzenlenmiş bir kavram değildir. Vergi Usul Kanunu “resen vergi tarhı” kavramını düzenlemiştir. Kanunun 30’uncu maddesinde “resen vergi tarhı,   vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır.” şeklinde tanımlanmıştır. Kanun hükmünde tarhiyatın dayanağı, takdir komisyonlarınca takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı(farkı) şeklinde belirlenmiştir. Resen takdir bu belirlemeye göre takdir komisyonlarınca vergi matrahının belirlenmesini temsil etmektedir. Çünkü takdir yetkisi takdir komisyonlarına ait öznel bir yetkidir. Vergi inceleme raporlarında gösterilen matrah veya matrah farkı doğrudan resen takdir kavramına dahil olmayıp, aynı kanun hükmünde bu türdeki matrah veya matrah farkının resen takdir olunmuş sayılacağı belirtilmiştir.

Resen vergi tarhı esas alınarak bir matrah belirleme yöntemi şeklinde uygulanan resen takdirin temel unsuru, verginin tarhı için mükellef kaynaklı gerekli, yeterli belgenin, defterin, verinin olmaması veya bu unsurlara ulaşılamamasıdır. Kanun hükmü vergi matrahının “tamamen veya kısmen” defter ve belgelere dayanarak belirlenemeyeceği durumunu,  resen vergi tarhı için ön koşul olarak belirlemiştir. Tamamen veya kısmen ifadelerinden anlaşılması gereken de vergi matrahının unsurları itibariyle bir bütün olarak gerekli ve yeterli veri bulunmaması ile vergi matrahını oluşturabilecek farklı unsurlardan herhangi biri ve bir kaçı yönünden veri bulunmamasıdır. Örneğin kurum kazancının tespiti sırasında satış bilgileri defter ve belgelere dayalı olarak belirlenebiliyorken kayıt dışı işlemler nedeniyle başka bir gelir unsuruna rastlanması durumunda vergi matrahının kısmen defter ve belgelere dayalı olarak belirlenemediği durumu vardır. Söz konusu kayıt dışı gelir bölümüyle ilgili olarak resen vergi tarhına yönelik bir matrah belirlemesi söz konusu olacaktır. Diğer taraftan mükellefin defter ve belge ibraz etmediği durumda matrahın tamamı için resen vergi tarhını gerektiren bir durum ile karşılaşılmış olacaktır.  Bu durum defter ve belgenin ibraz edildiği ve matrahın tamamen bu defterlere ve belgelere dayalı olarak tespit edilemediğinde de söz konusu olabilir.

Resen matrah takdiri, takdir komisyonunun Vergi Usul Kanunu’nda yer verilen görev ve yetki usul ve esasına göre yapılan bir işlemdir. Komisyonun oluşumu, takdir işlemlerinde uygulaması gereken kurallar yasal dayanağa sahiptir. Ayrıca Vergi Usul Kanunu’ndaki bazı hükümlerle, mükelleflerin süresinden sonra yerine getirdikleri beyan yükümlülükleri açısından takdir edilecek değerlere dair sınırlamalar getirildiği de görülür.  Takdir komisyonlarının çalışma ilkeleri açısından önemli konulardan biri, takdir sürecinde mükellefin faaliyet geçmişi ve takdir döneminden önceki dönemlere dair beyan dağılımının, değerlerinin bir ölçü oluşturabildiğidir; mükellefin vergi matrahı resen takdir edilirken keyfi bir işlem sürecinin olamayacağına dair göstergelerden biri bu durumdur. Herhangi bir geçmiş verisi yeterli olmayan mükellef yönünden ise faaliyet alanına dair sektörel veriler takdir sürecinde değerlendirmeye alınmak durumundadır; bu da takdir komisyonunun çalışma esaslarından en önemlisidir. Bu ölçütler bir öncelik-sonralık niteliğinde değildir. Bu iki ölçüt de bir arada kullanılır. Takdir komisyonu çalışması bir bütün olup her veri birlikte değerlendirilmek durumundadır.

Vergi incelemelerinde belirlenen matrah veya matrah farklarının resen takdir olunmuş sayılması, takdir komisyonu çalışmalarından oldukça farklı bir durumdur. Vergi incelemesi sürecinde belirlenen matrah veya matrah farkının resen vergi tarhını gerektiren bir değer olup olmadığı Vergi Usul Kanunu’nun 30’uncu maddesinde yer verilen ölçütlerle belirlenir. Her vergi incelemesinde belirlenen her matrah veya matrah farkı bu türde olmayabilir. Bu konu, belirlenen matrah veya matrah farkının dayanağı hesaplamalar yönüyle önemlidir.

Matrah takdir etmek, vergi tarhının bir unsurudur. Ancak mükellefe bildirilen işlem, takdire dayanarak yapılan tarh işlemidir. Takdir komisyonu kararı tarh işleminden bağımsız olarak mükellefe tebliğ edilmemekte ve hukuki sonuç yaratmamaktadır. Bununla birlikte Anayasa Mahkemesi, Esas:2011/38 Karar:2012/89 sayılı ve 31.05.2012 günlü Kararı ile, Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 49’uncu maddesinde emlak vergi değerleri yönünden idareye tanınan takdir komisyonu kararlarına itiraz hakkına dair hükmü, mükellefin bu kararlara itiraz olanağını kısıtlaması nedeniyle anayasaya aykırı bularak iptal etmiştir. Bu kararda mükellefin de anayasa uyarınca takdir komisyonu kararına itiraz hakkının olduğu kabulü dikkat çekmektedir. Takdir komisyonu kararı idari işlem olarak değerlendirilmektedir. Bu kabul çerçevesinde matrah takdirinin resen tarhiyat yönünden de tarh işlemi öncesindeki asli işlemi oluşturduğu sonucuna varılmaktadır. Bu alanda bir hukuki boşluk olması ayrı bir değerlendirme konusu olmakla birlikte matrah takdirinin önemli bir idari tasarruf olduğuna ilişkin göstergedir.

Resen tarhiyat, Vergi Usul Kanunu’nun 30’uncu maddesinde sayılan hallerde yapılabilmektedir. Her ne kadar genel koşul kısmen veya tamamen vergi matrahının yasal defterler ve belgeler çerçevesinde belirlenememesi ise de, madde hükmünün matrahın belirlenmesi yönünden defterlerin ve belgelerin esas alınmayacağına dair göstergeler olarak kabul ettiği durumlar, resen tarhiyatın ön koşulları durumundadır. Bu durumlar dışında idari olarak resen tarhiyat nedeni oluşturmak hukuka uygun değildir.

Resen tarhiyatın asli unsuru olan matrah takdirinin yukarıda açıkladığımız çerçevede değerlendirilmesi durumunda, gerek takdir komisyonları gerekse vergi incelemesine yetkili kamu görevlileri açısından rastlantısal olarak, vergi zıyaı olduğuna dair olası kuşkular çerçevesinde, mükelleflerin faaliyet geçmişleri ve ulaşılabilen mali-ekonomik verilerinden bağımsız, bütünüyle başka mükellefler göstergeleri örneklem kullanılarak matrah takdir etmeleri veya matrah farkı hesaplamaları hukuka uygun değildir. Özellikle vergi incelemelerinde defterlerin ve belgelerin mevcut olduğu ve fakat Vergi Usul Kanunu’nun 30’uncu maddesinde yer alan resen tarhiyat nedenlerinin de bulunduğu durumlarda, incelenen defterlerin ve belgelerin delil kabiliyeti değerlendirilip hukuki niteliği ortaya konulmadan, bütünüyle harici karinelerle matrah veya matrah farkı belirlenmesi, düzenlenecek raporlar aracılığıyla önerilen tarhiyat işlemlerinin yargı mercii nezdinde hukuka aykırılık gerekçesiyle kaldırılması sonucunu yaratabileceğinden, üzerinde hassasiyetle durulması gereken bir konu olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Bu husus gerek devletin alabileceği bir verginin basit hatalarla alınamayacak duruma gelmesi gerekse mükellef hakları yönünden önemsenmesi gereken bir husustur.