Nakdi Sermaye Artırımında Faiz İndirimine İlişkin Mevcut Düzenleme

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesinin 1 inci fıkrasının (ı) bendi uyarınca; finans, bankacılık ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar ile kamu iktisadi teşebbüsleri hariç olmak üzere sermaye şirketlerinin ilgili hesap dönemi içinde, ticaret siciline tescil edilmiş olan ödenmiş veya çıkarılmış sermaye tutarlarındaki nakdi sermaye artışları veya yeni kurulan sermaye şirketlerinde ödenmiş sermayenin nakit olarak karşılanan kısmı üzerinden Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası tarafından indirimden yararlanılan yıl için en son açıklanan “Bankalarca açılan TL cinsinden ticari kredilere uygulanan ağırlıklı yıllık ortalama faiz oranı” dikkate alınarak, ilgili hesap döneminin sonuna kadar hesaplanan tutarın %50’si, kurumlar vergisi matrahının tespitinde; kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla, kurum kazancından indirilebiliyor. 26.10.2021 tarihli ve 31640 sayılı Resmi Gazetede yayınlanan 7338 sayılı Kanunla yapılan değişiklik sonrasında ise, nakdi sermaye artışlarının, yurt dışından getirilen nakitle karşılanan kısmı için oran %75 olarak uygulanıyor. 

Kanunun mevcut haline göre, indirimden, sermaye artırımına ilişkin kararın veya ilk kuruluş aşamasında ana sözleşmenin tescil edildiği hesap döneminden itibaren başlamak üzere izleyen her bir dönem için ayrı ayrı yararlanma imkânı bulunuyor. Sonraki dönemlerde sermaye azaltımı yapılması hâlinde ise, azaltılan sermaye tutarı indirim hesaplamasında dikkate alınmıyor.

İndirim tutarı, nakdi sermayenin ödendiği ay kesri tam ay sayılmak suretiyle hesap döneminin kalan ay süresi kadar hesaplanıyor. Matrahın yetersiz olması nedeniyle ilgili dönemde indirim konusu yapılamayan tutarlar ise sonraki hesap dönemlerine devrediyor. Ancak, sermaye şirketlerine nakit dışındaki varlık devirlerinden kaynaklananlar dâhil olmak üzere, sermaye şirketlerinin birleşme, devir ve bölünme işlemlerine taraf olmalarından veya bilançoda yer alan öz sermaye kalemlerinin sermayeye eklenmesinden kaynaklanan ya da ortaklar veya 5520 sayılı Kanunun 12 nci maddesi (örtülü sermaye) kapsamında ortaklarla ilişkili olan kişilerce kredi kullanılmak veya borç alınmak suretiyle gerçekleştirilen sermaye artırımları indirim hesaplamasında dikkate alınmıyor.

Öngörülen Değişiklik ve Süre Sınırı

Nakdi sermaye artırımında faiz indirimine ilişkin yukarıda belirtilen düzenlemede yapılan değişiklikleri de içeren “Devlet Memurları Kanunu ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun Teklifi” 28.06.2022 tarihinde Türkiye Büyük Millet Meclisi Başkanlığına sunuldu.

Kanun Teklifinin 43 üncü maddesiyle, 5520 sayılı Kanunun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (ı) bendinin üçüncü paragrafı aşağıdaki şekilde değiştiriliyor:

“Bu indirimden, sermaye artırımına ilişkin kararın veya ilk kuruluş aşamasında ana sözleşmenin tescil edildiği hesap dönemi ile bu dönemi izleyen dört hesap dönemi için ayrı ayrı yararlanılır. Bu dönemlerde sermaye azaltımı yapılması hâlinde azaltılan sermaye tutarı indirim hesaplamasında dikkate alınmaz.”

Madde gerekçesi ise aşağıdaki gibidir:

“MADDE 43 - Maddenin mevcut halinde, nakdi sermaye artırımı dolayısıyla indirim hesaplaması, herhangi bir yıl sının olmaksızın her dönem için ayrı ayrı uygulanmaktadır. Yapılan düzenleme ile indirim düzenlemesindeki süresiz yararlanma hakkı, sermaye artırımına ilişkin kararın veya ilk kuruluş aşamasında ana sözleşmenin tescil edildiği hesap dönemi ile bu dönemi izleyen dört hesap dönemi dikkate alınarak sınırlandırılmaktadır. Bu süre zarfında, kazanılan indirim tutarlarından, kazancın yetersizliği nedeniyle ilgili dönemlerde indirim konusu yapılamayan tutarlar, beş yıllık süre dolduktan sonra da indirime konu edilebilecek olup bu kapsamda bir sınırlamaya gidilmemektedir.”

Kanun Teklifinin 44 üncü maddesiyle de, 5520 sayılı Kanuna aşağıda yer alan Geçici 15 inci madde ilave ediliyor:

“GEÇİCİ MADDE 15 - Bu maddeyi ihdas eden Kanunla, 5520 sayılı Kanunun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (ı) bendinde yapılan değişiklik hükmü, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce sermaye artırımı yapan veya ilk defa kurulan şirketler için 2022 yılı hesap dönemi dâhil olmak üzere 5 hesap dönemi için uygulanır.”

Madde gerekçesi ise aşağıdaki gibidir:

“MADDE 44 - Bu Kanun Teklifiyle, 5520 sayılı Kanunda yapılan değişiklikle, nakdi sermaye artırımına ilişkin indirim uygulamasının artırım yapılan dönem ve izleyen dört hesap dönemiyle sınırlandırılması nedeniyle, madde ile, önceki dönemlerde artırım yapmış ve indirimden faydalanmış olan mükelleflerin, geçmiş dönemlerde indirimden faydalandıkları dönem sayısına bakılmaksızın 2022 dönemi dâhil beş hesap dönemi daha indirimden faydalanmaya devam etmelerine imkan tanınmaktadır.”

Yukarıda belirtilen değişiklikler incelendiğinde, Kanunun mevcut haline göre herhangi bir süre sınırına tabi olmayan nakdi sermaye artırımında faiz indirimine ilişkin süre sınırı getirildiği ve indirimin toplam beş hesap dönemi ile sınırlandırıldığı (ana sözleşmenin tescil edildiği hesap dönemi ile bu dönemi izleyen dört hesap dönemi) görülüyor. Ayrıca, eklenen Geçici 15 inci maddeye göre de, maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce sermaye artırımı yapan veya ilk defa kurulan şirketler bakımından da sürenin artık sınırsız olmadığı, bu mükellefler bakımından da beş hesap dönemi ile sınırlı bir süre belirlendiği görülüyor. Madde metninde süre, 2022 yılı hesap dönemi dâhil olmak üzere 5 hesap dönemi olarak ifade edilmiş olup madde gerekçesinden 2022 hesap dönemi sonrasında ileriye dönük olarak dört hesap dönemi daha (2022, 2023, 2024, 2025 ve 2026 hesap dönemlerinde) indirimden yararlanılabileceği anlaşılıyor.

Anayasaya Aykırılık Tartışması

Konuyla ilgili Anayasaya aykırılık tartışması ise, yararlanma süresinin yapılan değişiklikle sınırlanması ile ortaya çıkıyor. Bu tartışmadaki temel unsur, Anayasa Mahkemesinin geçmişte vermiş olduğu, bize göre emsal teşkil edebilecek nitelikteki bir karar. Bilindiği gibi, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 19 uncu maddesinde yer alan yatırım indirimi istisnasına ilişkin hükümler 5479 sayılı Kanunun 2 nci maddesi ile yürürlükten kaldırılmış, Kanunun 3 üncü maddesi ile de, 193 sayılı Kanuna Geçici 69 uncu madde eklenmişti. Eklenen geçici maddeyle, gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerine, 31.12.2005 tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerine göre hesaplayacakları yatırım indirimi istisnası tutarlarını, yine bu tarihteki mevzuat hükümleri (vergi oranına ilişkin hükümler dâhil) çerçevesinde sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait kazançlarından indirebilme hakkı verilmişti. Daha sonra, maddede yer alan “... sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait ...” ifadesi Anayasa Mahkemesinin 09.02.2012 tarihli ve E.2010/93, K.2012/20 sayılı kararıyla iptal edildi.

İptal Kararı Sonrasında 6009 sayılı Kanunla Yapılan Düzenleme

İptal kararı sonrasında, Geçici 69 uncu madde, 6009 sayılı Kanunun 5 inci maddesiyle yeniden düzenlenerek yıllarla ilgili herhangi bir sınırlama yapılmadı. Maddede, 31.12.2005 tarihindeki mevzuat hükümleri (bu Kanunun geçici 61 inci maddesinin ikinci fıkrasında yer alan vergi oranına ilişkin hüküm dâhil) çerçevesinde kazançtan indirim yapılabileceği ve kalan kazanç üzerinden yürürlükteki vergi oranına göre vergi hesaplanacağı belirtildi.

Anayasa Mahkemesinin Karar Gerekçesi

Anayasa Mahkemesi, 09.02.2012 tarihli ve E.2010/93, K.2012/20 sayılı kararında, aşağıdaki gerekçelerle Geçici 69 uncu maddede yer alan “... sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait ...” ifadesini iptal etmiştir:

“Anayasa’nın 2. maddesinde belirtilen hukuk devleti, eylem ve işlemleri hukuka uygun, insan haklarına dayanan, bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, her alanda adil bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, Anayasa’ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, hukukun üstün kurallarıyla kendini bağlı sayan, yargı denetimine açık, yasaların üstünde yasa koyucunun da uyması gereken Anayasa ve temel hukuk ilkelerinin bulunduğu bilincinde olan devlettir.

Kişilere hukuk güvenliğinin sağlanması, hukuk devletinin ön koşullarındandır. Hukuk devleti, hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerektirir. Hukuk güvenliğinin sağlanması, bu doğrultuda yasaların geleceğe yönelik öngörülebilir belirlemeler yapılabilmesine olanak verecek kurallar içermesini gerekli kılar. Geriye dönük düzenlemelerle kişilerin haklarının, hukuki istikrar ve güvenlik ilkesi gözetilmeden kısıtlanması hukuk devleti ilkesiyle bağdaşmaz.

Anayasa’nın 73. maddesinde de, kamu giderlerini karşılamak üzere mali güce göre ödenmesi gereken verginin yasayla konulup değiştirileceği veya kaldırılacağı belirtilmiştir.

5479 sayılı Yasa’yla yürürlükten kaldırılan 193 sayılı Yasa’nın 19. maddesinde, yatırım indirimi istisnası uygulamasına, yatırımın konusunu oluşturan aktif değerlere ilişkin harcamaların yapıldığı takvim yılından itibaren başlanacağı ve indirimden yararlanılacak tutara ulaşıncaya kadar devam olunacağı belirtilmiştir. Belirli bir vergilendirme döneminde, yararlanılabilecek yatırım indirimi istisnası tutarının tamamının kazanç yetersizliği nedeniyle kullanılamaması durumunda yatırım indiriminden yararlanılacak tutara ulaşıncaya kadar, dönem sınırlaması olmaksızın, indirime devam edilecektir. Bu kapsamdaki yükümlüler, yatırım indirimi tutarlarını kazançlarının elverdiği ölçüde matrahlarından indirebileceklerini bilerek yatırıma başlamışlardır.

Dava konusu kuralda, yükümlülerin kapsamdaki yatırım indirimi tutarlarını sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait kazançlarından indirebilecekleri belirtilmiştir. Buna göre, kazanç yetersizliği nedeniyle yararlanılamayan yatırım indirimi istisna tutarları son olarak 2008 yılı kazançlarıyla sınırlandırılmıştır. 2008 yılı kazançlarından indirilemeyen tutarlar, daha sonraki yıllarda indirim konusu yapılamayacaktır.

Geçici 69. madde kapsamındaki yükümlüler 5479 sayılı Yasa’nın yayımlandığı 8.4.2006 tarihine kadar yatırım indirimi istisnasından yararlanacaklarını göz önünde bulundurarak yatırım kararı almışlar ve yatırıma başlamışlardır. Bu yükümlüler indirimin yılla sınırlanacağını önceden bilmemektedirler. Yatırım indiriminden yararlanılacak tutara ulaşıncaya kadar yapılması gereken indirimin sonradan üç yılla sınırlandırılması verginin genellik, eşitlik, öngörülebilirlik ve kamusal yetkinin kullanılmasında yükümlülere hukuksal güvenlik sağlayan yasallık ilkelerine aykırılık oluşturmaktadır. “

Sonuç ve Değerlendirme

Anayasa Mahkemesinin 09.02.2012 tarihli ve E.2010/93, K.2012/20 sayılı kararında hukuk güvenliği ve hukuki istikrar ilkelerine yapılan vurgu, bunlar gözetilmeden yapılan kısıtlamaların hukuk devleti ilkesiyle bağdaşmayacağının belirtilmesi oldukça önemli. Bu kapsamda, indirim konusunda herhangi bir süre sınırı olmayacağını düşünerek sermaye artırım kararı alan mükelleflerin indirim hakkının sonradan belirli bir süreyle (2022 yılı hesap dönemi dâhil olmak üzere 5 hesap dönemi) sınırlandırılması, Anayasa Mahkemesinin karar gerekçesindeki değerlendirmelere göre, verginin genellik, eşitlik, öngörülebilirlik ve kamusal yetkinin kullanılmasında yükümlülere hukuksal güvenlik sağlayan yasallık ilkelerine aykırılık oluşturacaktır. Dolayısıyla, Kanunun yayım tarihinden önce sermaye artırım kararı alan mükelleflerin haklarının korunması açısından indirim konusunda herhangi bir süre sınırlaması yapılmaması gerektiğini, Kanun Teklifinin bu haliyle yasalaşması halinde, emsal karar da dikkate alındığında, Anayasaya aykırılık tartışmalarının gündeme geleceğini düşünüyoruz.