Çifte vergilendirme özetle; aynı mükellefin aynı konu için ve aynı dönemlerde iki (veya daha fazla) devlette birbirine benzer vergilere tabi tutulmasıdır. Devletler çifte vergilendirmeyi önlemek amacıyla aralarında çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları imzalamakta, söz konusu anlaşmaların yürürlüğe girişi ülkelerin sistem ve rejimlerine göre farklılık arz etmekle birlikte genel olarak parlamentoların onayı sonrası uygulamaya konulmaktadır. Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarında devletler genel olarak OECD Modeli (OECD Model) veya Birleşmiş Milletler Modeli (UN Model) olmak üzere iki modeli esas almaktadırlar.

Anlaşmaların mevzuat hiyerarşisi içerisindeki durumu yine ülkeden ülkeye farklılaşmaktadır. Anlaşmaların konumu taraf ülkelerin anayasalarına göre belirlenmektedir. Ülkemiz açısından duruma bakıldığında, Anayasanın90’ıncı maddesinde; “Usulüne göre yürürlüğe konulmuş Milletlerarası andlaşmalar kanun hükmündedir. Bunlar hakkında Anayasaya aykırılık iddiası ile Anayasa Mahkemesine başvurulamaz. Usulüne göre yürürlüğe konulmuş temel hak ve özgürlüklere ilişkin milletlerarası andlaşmalarla kanunların aynı konuda farklı hükümler içermesi nedeniyle çıkabilecek uyuşmazlıklarda milletlerarası andlaşma hükümleri esas alınır.”hükmünün yer aldığı görülmektedir. Dolayısıyla; Anayasanın “Vergi ödevi” ile ilgili 73’üncü maddesi, “Temel Haklar ve Ödevler” başlıklı ikinci kısmının “Siyasi Haklar ve Ödevler” başlıklı dördüncü bölümünde yer aldığından, aynı konuda farklı hükümler bulunması halinde vergi anlaşması hükümleri uygulanmaktadır. O halde, Anayasaya göre kanunların dahi üstünde bulunduğu halde çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasının uygulanmaması mümkün müdür? Bu soruya doğrudan “evet, mümkündür.” şeklinde cevap vererek bunun hangi durumlarda ve nasıl mümkün olabileceğini OECD’nin Gelir ve Servet Üzerinden Alınan Vergilere İlişkin Model Anlaşması[1] üzerinden kısaca anlatmaya çalışalım.

Öncelikle şunu ifade edelim ki; çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının kötüye kullanılması ve bu durumda taraf ülkelerin konum ve durumlarının ne olacağı konusunda OECD’nin önerdiği anlaşma modeli metninde[2] doğrudan bir düzenleme bulunmamaktadır. Ancak, OECD’nin Gelir ve Servet Üzerinden Alınan Vergilere İlişkin Model Anlaşmasına ilişkin yorumlarda(OECD Model anlaşmasının kapsanan kişilerle ilgili 1’nci maddesine ilişkin yorumlarda)[3] bu konuya yerverilmiştir.Buna göre; çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının amacı, çifte vergilendirmeyi önleyerek, mal ve hizmet alışverişini ile sermaye ve kişilerin dolaşımını teşvik etmektir. Şüphesiz bu anlaşmalarının başka bir amacı da vergiden kaçınmayı ve vergi kaçakçılığını önlemektir. Mükellefler ülkelerin düzenlemeleri arasındaki farklılıkları kullanarak bir devletin vergi kanunlarını suiistimal etmeye kalkışabilirler. Bir suiistimal durumunda, ilgili ülke, ikili anlaşmalardaki hükümleri büyük olasılıkla kabul etmeyecek ve ikili anlaşmaları aynı etkiyi yaratacak şekilde uygulamayı da istemeyecektir. Bu durumda OECD yorumu, bu tür girişimlerin engellenmesindeilgili devletin iç mevzuatının bir parçası olan hükümlerin ve hukuki kurallarınönemli bir rol oynayacağını öngörmektedir.Ülkemiz açısından söz konusu iç mevzuata örnek olarak 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3’üncü maddesinde yer alan “Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya, ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır.” hükmü örnek olarak verilebilir.  Yani bir olay ya da işlemin gerçek mahiyetini gizlenerek vergi anlaşmaları kötüye kullanılıyorsa iç mevzuatımızda yer alan bu hüküm ile vergiden kaçınma girişimleri engellenebilecektir.

Yorumlarda, konuya ilişkin örnekler de verilmiştir. Mesela, bir kişinin esasen doğrudan elde edilmesi mümkün olmayan anlaşma menfaatlerini elde etmek amacıyla bir devlette oluşturulan bir tüzel kişilik gibi hareket etmesi buna bir örnektir.  Diğer bir örnek de, bir devlette bulunan şirketteki önemli miktardaki hissedarlığı dâhil olmak üzere, hem daimi olarak kaldığı evi, hem de tüm ekonomik çıkarları bu devlette bulunan ve esasen hisseleri satmak ve söz konusu devir sonucunda bu devletteki sermaye değer artış kazançlarına uygulanacak olan vergilemeden kaçınmak için daimi olarak kaldığı evini, bu tür kazançların az vergiye tabi tutulduğu veya hiç vergilendirilmediği diğer devlete kaydıran bir gerçek kişinin durumudur.Bu ve benzeri durumların varlığı halinde, devletlerin bir çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasının sağladığı menfaatleri vermek veya kabul etmek zorunda olmadığı, yani anlaşma hükümlerini uygulamayabileceği kabul edilmektedir.Ancak, bir mükellefin kötüye kullanım amaçlı işlemlere giriştiğine kolayca hükmedilmesi de mümkün değildir.Buradaki temel ilke, belirli işlem ve düzenlemelere girişilmesinin başlıca amacının daha avantajlı bir vergi konumu elde etmek olduğunun belirlenmesidir.

Bir vergi anlaşmasının kötüye kullanımına “anlaşma alışverişi (treaty shopping)” örnek olarak verilebilir. Peki anlaşma alışverişi (treaty shopping) tam olarak nedir? Anlaşma alışverişi (treaty shopping) özetle; herhangi bir üçüncü ülkede yerleşik bir gerçek ve tüzel kişinin, iki devlet arasındaki anlaşmanın lehe olan hükümlerinden faydalanmak amacıyla ikametgâhını, kanuni veya iş merkezini anlaşmaya taraf olan bu ülkelerden birine transfer etmesi olarak tanımlanabilir.

Örneğin; A ülkesinde (mukim olunan ülke) mukim bir şirketin, B ülkesinde (kaynak ülke)  bulunan bir başka şirkete marka hakkını sattığını ve bu hak için B ülkesindemukim şirket tarafından aylık olarak bir bedel ödendiğini, A ve B ülkelerinin iç mevzuatları ve çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasına göre, söz konusu marka bedeli üzerinden % 20 oranında vergi tevkifatı yapılması gerektiğini düşünelim. A ülkesinde mukim şirketin söz konusu tevkifattan kaçınmak amacıyla (yukarıda yer verilen açıklamalar doğrultusunda, bu durumun mutlak olarak tespiti ve ispatı önemlidir), yine hem A hem de B ülkesi ile çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması bulunan, ancak anlaşmalar uyarınca tevkifatın bulunmadığı C ülkesinde % 100 oranında ortak olduğu bir tabela şirketi kurduğunu, marka hakkını C ülkesindeki bu şirkete alt lisansör olarak devrettiğini ve B ülkesinde mukim olan şirketin ödemeyi önce % 0 tevkifat ile C ülkesinde mukim şirkete yaptığını, sonra da C ülkesinde mukim şirketin tüm bedeli yine % 0 tevkifat ile A ülkesinde mukim şirkete aktardığını varsayalım. Bu durumda, aslında A ülkesinde mukim ve yapılan gayrimaddi hakbedeli(royalty)ödemesinin gerçek lehdarı (beneficial owner) olan şirket, ödemenin önce C ülkesinde mukim olan şirkete, sonra da kendisine yapılması yoluyla yapılacak % 20 oranındaki vergi tevkifatından kaçınmakta ve vergi avantajı sağlamaktadır. Bu durumda, gayrimaddi hak bedelinin kaynak ülkesi olan B ülkesi, ödemenin gerçek lehdarının (hak sahibinin) A ülkesinde mukim olan şirket olduğunu, C ülkesinde yer alan şirketin aslında bir tabela şirketi olduğunu kanıtlayarak C ülkesi ile yapılan vergi anlaşmasının uygulanmayarak, A ülkesi ile yapılan anlaşmanın uygulanması gerektiğini ileri sürebilir.

Dolayısıyla, özellikle kar payı ödemeleri, gayrimaddi hak bedeli (royalty) ödemeleri gibi ödemeler açısından kaynak ülke durumunda olan ülkemiz ve benzeri ülkeler açısından bu ödemelerin gerçek lehdarının (beneficial owner) ve varsa anlaşmanın kötüye kullanımının (anlaşma alışverişinin) tespiti önemlidir. Ancak çoğu zaman anlaşmanın kötüye kullanımının tespiti ülkeler arasında etkin işleyen bir bilgi değişimine bağlı olduğundan kötüye kullanımın ispatı uygulamada çeşitli zorluklar taşımaktadır.