GİRİŞ

Çifte vergilendirme, aynı mükellefin aynı konu için ve aynı dönemlerde iki (veya daha fazla) devlette birbirine benzer vergilere (gelir veya servet vergisi) tabi tutulmasıdır. Devletler çifte vergilendirmeyi önlemek amacıyla aralarında çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları imzalamakta, söz konusu anlaşmaların yürürlüğe girişi devletlerin sistemlerine göre farklılık arz etmekle birlikte, anlaşmalar genel olarak parlamentoların onayı sonrası uygulamaya konulmaktadır. Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarında devletler genel olarak OECD Modeli veya Birleşmiş Milletler Modeli olmak üzere iki modeli esas almaktadırlar. Ülkemizin her iki modelde de imzaladığı anlaşmalar bulunmakla birlikte, üyesi de olmamız nedeniyle daha çok OECD modeli tercih edilmektedir.

Anlaşmaların vergi mevzuatı hiyerarşisi içerisindeki durumu ülkeden ülkeye farklılaşmaktadır. Anlaşmaların durumu taraf ülkelerin anayasalarına göre belirlenmektedir. Ülkemiz açısından duruma bakıldığında, Anayasanın 90 ıncı maddesinde; “Usulüne göre yürürlüğe konulmuş Milletlerarası andlaşmalar kanun hükmündedir. Bunlar hakkında Anayasaya aykırılık iddiası ile Anayasa Mahkemesine başvurulamaz. Usulüne göre yürürlüğe konulmuş temel hak ve özgürlüklere ilişkin milletlerarası andlaşmalarla kanunların aynı konuda farklı hükümler içermesi nedeniyle çıkabilecek uyuşmazlıklarda milletlerarası andlaşma hükümleri esas alınır.” hükmünün yer aldığı görülmektedir. Dolayısıyla; Anayasanın “Vergi ödevi” ile ilgili 73 üncü maddesi, “Temel Haklar ve Ödevler” başlıklı ikinci kısmının “Siyasi Haklar ve Ödevler” başlıklı dördüncü bölümünde yer aldığından, aynı konuda iç mevzuat ile farklı hükümler bulunması halinde vergi anlaşması hükümleri uygulanmaktadır.

OECD’nin Gelir ve Servet Üzerinden Alınan Vergilere İlişkin Model Anlaşmasında, çifte vergilendirmeyi önlemek için temel olarak iki yöntem önerilmektedir. Bunlar, “İstisna Yöntemi (Exemption Method)” ve “Mahsup Yöntemi (Credit Method)”dir. Türkiye’nin bugüne kadar imzaladığı anlaşmalarda bu iki yönteme de (bazen farklı durumlarla ilgili olarak her ikisine de) yer verilmekle birlikte, anlaşmalarda ekseriyetle mahsup yöntemi benimsenmiştir. Bu yöntemler, özel durumlar hariç (temettü ve faiz gelirleri vs.) Model Anlaşma ve Anlaşma Yorumları çerçevesinde ana hatlarıyla ve özetle ele alınacak ve mahsup yönteminin Türk Vergi Kanunlarında yer alan uygulamasına değinilecektir.

1. İSTİSNA YÖNTEMİ (EXEMPTION METHOD)

İstisna yönteminde, anlaşmaya taraf devletlerden birisinin mukimi, anlaşma hükümlerine göre, mukim olunmayan kaynak devlette vergilendirilebilen bir gelir elde ederse veya bir servete sahip olursa, mukim olunan devlet, elde edilen geliri veya serveti vergiden istisna etmektedir.

Anlaşma yorumlarında, mukim olunan devlete, mukim olunmayan kaynak devlet tarafından vergilendirme hakkı kullanılsa da kullanılmasa da, gelirin ya da servetin mutlaka istisna edilmesi önerilmektedir. Çünkü bu yöntem, mukim olunan devleti diğer devletteki fiili vergilendirme durumuna ilişkin araştırma yapmaktan kurtarmaktadır. Bu nedenle, istisna yöntemi en uygulanabilir yöntem olarak kabul edilmektedir.

Model Anlaşma, istisna yönteminin nasıl uygulanacağına dair genel kuralları belirlemekte, ancak teknik detaylara yer vermemektedir. Çünkü her devletin kendi iç mevzuatı, gelir veya sermaye türleri ile ilgili vergilendirme kuralları birbirinden oldukça farklıdır. Bu yönüyle detaylar, devletlere, yapılacak ikili müzakerelere ve devletlerin iç mevzuatlarına bırakılmıştır.

Model Anlaşma yorumlarına göre, mukim olunan devlet tarafından vergiden istisna tutulacak gelir tutarı, anlaşma olmasaydı ilgili vergiyi düzenleyen iç mevzuata göre yerel gelir vergisine tabi olacak olan tutardır. Dolayısıyla, vergiye tabi tutar mukim olunmayan kaynak devletin kendi iç mevzuatına göre vergiye tabi tuttuğu gelir tutarından farklı olabilmektedir.

1.1. İstisna Yönteminde Zararların Durumu

Model Anlaşma yorumlarında, istisna yöntemini tercih eden devletler tarafından, mukim olunmayan kaynak devlette oluşan zarara, o devlette elde edilen gelire yapılan muamelenin yapılacağı ifade edilmektedir. Yani mukim olunan devlet, mukim olunmayan kaynak devlette oluşan zararın düşülmesine izin vermeyebilecektir. Çünkü kazanç oluşması halinde istisna olacağından, söz konusu işlem ya da faaliyetten doğan zararın da indirilmesine müsaade edilmeyecektir.

2. MAHSUP YÖNTEMİ (CREDIT METHOD)

Mahsup Yönteminde, anlaşmaya taraf devletlerden birisinin mukimi, anlaşma hükümlerine göre, anlaşmaya taraf mukim olunmayan kaynak devlette vergilendirilebilen bir gelir elde ederse veya bir servete sahip olursa, mukim olunan devlet, bu mukimin geliri veya serveti üzerinden alınacak vergiden, mukim olunmayan kaynak devlette ödenen gelir veya servet vergisine eşit bir tutarın mahsup edilmesine izin vermektedir. Ancak, söz konusu mahsup, anlaşmaya taraf mukim olunmayan kaynak devlette elde edilen gelir veya servet unsurlarına atfedilebilen ve mahsuptan önce hesaplanan vergi tutarını aşamamaktadır. Yani indirim, mukim olunan devlette, söz konusu gelir ya da servete uygulanan vergi oranın, kaynak devlette elde edilen gelire veya sahip olunan servete uygulanması sonucunda bulunacak tutarla sınırlıdır. Anlaşma yorumlarında ve literatürde bu durum “maksimum indirim (maximum deduction)” olarak adlandırılmaktadır.

İstisna Yönteminde olduğu gibi, bu yöntemde de, Model Anlaşma, mahsup yönteminin nasıl uygulanacağına dair genel kuralları belirlemekte, ancak teknik detaylara yine yer vermemektedir. Çünkü yukarıda belirtildiği gibi, her devletin kendi iç mevzuatı, gelir veya sermaye türleri ile ilgili vergilendirme kuralları birbirinden oldukça farklıdır. Detaylar, devletlere, yapılacak ikili müzakerelere ve devletlerin iç mevzuatlarına bırakılmıştır.

Bu yöntemde, gelir vergisi için sadece gelir vergisinden ve servet vergisi için de sadece servet vergisinden mahsup yapılmasına izin verilmektedir. Bu nedenle, servet vergisi için veya servet vergisinden mahsup, sadece her iki devlette de bir servet vergisi varsa yapılabilecektir. Ancak devletler, ikili müzakerelerde, iki devlette de servet vergisi olarak adlandırılan bir verginin gelir vergisi ile yakından bağlantılı bir niteliğe sahip olduğu hususunda anlaşabilirler. Bu durumda, bunun gelir vergisinden mahsup edilmesine veya gelir vergisinin servet vergisinden mahsup edilmesine izin verilebilir.

3. MAHSUP YÖNTEMİNİN TÜRK VERGİ KANUNLARINDAKİ UYGULAMASI

Bilindiği gibi ülkemizde gelir üzerinden alınan vergiler, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununa göre gerçek kişilerden alınan gelir vergisi ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununa göre, kanunda tanımlanan kurumlardan alınan kurumlar vergisidir. Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasına konu olabilecek bir servet unsuru üzerinden alınan vergi ise 7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanununa göre alınan veraset ve intikal vergisidir. Türk vergi kanunlarında, ilgili çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarında yer alan hükümler saklı kalmak kaydıyla, çifte vergilendirmeyi önlemek bakımından, ulusal yöntem olarak benimsenen temel yöntem mahsup yöntemidir. Ancak, anlaşma hükümlerinden bağımsız olarak, kanunlarımızda, yurtdışında (kaynak ülkede) elde edilen bazı kazançlarla ilgili istisna uygulamaları da bulunmaktadır. Bu istisna uygulamalarının büyük bir kısmı belirli koşulların gerçekleşmesine bağlanmış olup önemli bir kısmı da çifte vergilendirmeyi önlemekten daha çok, yurt dışında yapılan - döviz getirici - faaliyetlerin teşvik edilmesi amaçlıdır. Bu bakımdan ilerleyen bölümlerde istisna uygulamalarına değinilmeyecek olup yalnızca mahsup yönteminin kanunlarımızdaki uygulamasına değinilecektir.

3.1. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 123 üncü Maddesi

Mahsup yöntemi, gerçek kişiler açısından, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 123 üncü maddesinde karşımıza çıkmaktadır. Maddede, tam mükellefiyete tabi mükelleflerin yabancı ülkelerde elde ettikleri kazanç ve iratlardan o ülkelerde ödedikleri benzeri vergilerin, Türkiye'de tarh edilen Gelir Vergisinin yabancı ülkelerde elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden kısmından indirileceği hüküm altına alınmıştır. Ancak indirilecek miktar Gelir Vergisinin yabancı ülkelerde elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden kısmından fazla olduğu takdirde, aradaki fark dikkate alınmayacaktır (Maksimum İndirim). Gelir Vergisinin yabancı ülkede elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden kısmı, bunların gelire olan nispeti üzerinden hesaplanmaktadır.

Kanunun 123 üncü maddesi, söz konusu mahsubu belirli koşullara bağlamıştır. Buna göre vergi indiriminin yapılması için, yabancı ülkede ödenen vergilerin gelir üzerinden alınan şahsi bir vergi olması ve yabancı ülkede vergi ödendiğinin yetkili makamlardan alınan ve mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa orada Türk menfaatlerini koruyan, ülkenin aynı mahiyetteki temsilcileri tarafından tasdik olunan belgelerle tevsik edilmesi gerekmektedir. Ancak belirtilen belgeler taksit zamanına kadar gelmemiş olursa, yabancı ülkede elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden vergi kısmının bir yıl süre ile ertelenmesi imkânı da bulunmaktadır. Bu bir yıllık erteleme süresi içerisinde belgeler ibraz edilirse indirim yapılmaktadır. Ancak süre geçtikten sonra belgeler ibraz edilse dahi dikkate alınmamaktadır. 213 sayılı Vergi Usul Kanununda yazılı mücbir sebeplerin bulunması halinde ise bir yıllık süre geçse de indirim imkânı bulunmaktadır. Ayrıca, yabancı ülkelerde ödenen vergilerin ilgili bulundukları kazanç ve iratlar mükellef tarafından hangi yılın gelirine dâhil edilmişse, yabancı ülkelerde ödenen vergiler de o yıl için hesaplanan vergiden indirilecektir. Yapılan vergi indiriminde, yabancı para cinsinden ödenen vergilere, bunların ilgili bulunduğu kazanç ve iratlara uygulanan kambiyo rayici uygulanacaktır. Yani ilgili kazanç ve irat hangi kur üzerinden Türk Lirasına çevrilip gelire dâhil edilmişse, ödenen vergi de o kur üzerinden Türk Lirasına çevrilip tarh edilen vergiden indirilecektir. Eğer 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca kontrol edilen yabancı kurumlara ilişkin hükümlerin uygulandığı bir durum varsa, yurt dışı iştirakin toplam vergi yükünün hesabında esas alınan vergiler, ödenmiş olmaları şartıyla, Türkiye’de vergilendirilecek kontrol edilen yabancı kurum kârları üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilebilmektedir.

3.2. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 33 üncü Maddesi

Mahsup yöntemi, kurumlar vergisi mükellefleri açısından, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 33 üncü maddesinde yer almaktadır. Buna göre, yabancı ülkelerde elde edilerek Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlardan o ülkelerde ödenen kurumlar vergisi ve benzeri vergiler, Türkiye’de bu kazançlar üzerinden tarh olunan kurumlar vergisinden indirilebilir. Kontrol edilen yabancı kurum kazancı ile ilgili maddenin uygulandığı hallerde ise, yurt dışındaki iştirakin ödemiş olduğu gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergiler, kontrol edilen yabancı şirketin Türkiye’de vergilendirilecek kazancı üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebilir.

Ayrıca Kanunun 33 üncü maddesinde yurt dışı iştiraklerden elde edilen kâr payları ile ilgili özel bir düzenleme de bulunmaktadır. Buna göre, tam mükellef kurumların doğrudan veya dolaylı olarak sermayesi veya oy hakkının % 25’ine sahip olduğu yurt dışı iştiraklerinden elde ettikleri kâr payları üzerinden Türkiye’de ödenecek kurumlar vergisinden, iştiraklerin bulunduğu ülkelerdeki kâr payı dağıtımına kaynak oluşturan kazançlar üzerinden ödenen gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergilerin kâr payı tutarına isabet eden kısmının mahsup edilmesi mümkündür. Kazanca ilave edilen kâr payı, bu kazançlar üzerinden yurt dışında ödenen gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergiler dâhil edilmek suretiyle dikkate alınmaktadır.

Önceki bölümlerde belirtilen “maksimum indirim” prensibi kurumlar vergisi bakımından da geçerlidir. Buna göre, yurt dışı kazançlar üzerinden Türkiye’de tarh olunacak vergilerden mahsup edilebilecek tutar, hiç bir surette yurt dışında elde edilen kazançlara kurumlar vergisi oranının uygulanmasıyla bulunacak tutardan fazla olamaz. Bu koşul temel olmak kaydıyla, ilgili bulunduğu kazancın Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirildiği hesap döneminde tamamen veya kısmen indirilemeyen vergilerle ilgili olarak, bu dönemi izleyen üçüncü hesap dönemi sonuna kadar indirim imkânı da bulunmaktadır. Ayrıca mahsup imkânı kurumlar vergisi beyannamesi ile sınırlı olmayıp hesaplanan geçici vergi tutarından da mahsup yapılabilmektedir. Maksimum indirim prensibi elbette geçici vergi bakımından da caridir.

Gelir Vergisi uygulamasına benzer şekilde, tevsik edilme koşulu ve bir yıllık erteleme imkânı da bulunmaktadır. Buna göre, yabancı ülkelerde vergi ödendiği, yetkili makamlardan alınarak o ülkedeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa orada Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı nitelikteki temsilcileri tarafından tasdik olunan belgelerle tevsik olunmadıkça, yabancı ülkede ödenen vergiler Türkiye’de tarh olunan vergiden indirilemez. Kurumlar vergisinden indirim konusu yapılan vergilerin yabancı ülkelerde ödendiğini gösterir belgelerin, tarhiyat sırasında mükellef tarafından ibraz edilememesi halinde, yabancı ülkede ödenen veya ödenecek olan vergi, kurumlar vergisi oranını aşmamak şartıyla o ülkede geçerli olan oran üzerinden hesaplanır ve tarhiyatın bu suretle hesaplanan tutara isabet eden kısmı ertelenir. İbraz edilmesi gereken belgeler, tarh tarihinden itibaren en geç bir yıl içinde ilgili vergi dairesine ibraz edildiği takdirde, bu belgelerde yazılı kesin tutara göre tarhiyat düzeltilir. Mücbir sebepler olmaksızın belgelerin bu süre zarfında ibraz edilmemesi veya bu belgelerin ibrazından sonra ertelenen vergi tutarından daha düşük bir mahsup hakkı olduğunun anlaşılması halinde, ertelenen vergiler için gecikme zammı hesaplanır.

Yine kambiyo rayici bakımından da uygulama gelir gergisi ile benzerdir. Yabancı para ile ödenen vergilere, bunların ilgili bulunduğu kazançların genel sonuç hesaplarına intikali esnasındaki kur uygulanmaktadır.

3.3. 7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanununun 12 nci Maddesi

7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanununun 12 nci maddesi, indirilebilecek borçlar ve masrafları düzenlemektedir. Maddeye göre, Türkiye Cumhuriyeti vatandaşlarına ait yabancı ülkelerde bulunan mallar dolayısıyla o ülkelerde ödenen veraset ve intikal vergileri, tevsik edilmek ve beyannamede gösterilmek şartıyla, edinilen malların değerinden veya değerleri toplamından indirilebilir. Ancak indirilen bu vergiler, beyannamede gösterilen ve üzerinden vergi ödenen bu malların değerini geçemez.

Maddeden de anlaşılacağı üzere, veraset ve intikal vergisi bakımından, gelir ve kurumlar vergilerinden farklı bir uygulama bulunmaktadır. Söz konusu uygulama mahsup yönteminin uygulanmasından ziyade ödenen benzer bir verginin bir masraf olarak vergiye konu mal ya da malların beyan edilen değerinden indirilmesi şeklindedir. Dolayısıyla söz konusu düzenlemeyi çifte vergilendirmeyi tam anlamıyla ortadan kaldıran bir yöntem olarak adlandırmak mümkün değildir. Ancak, imzalanan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasında intikal eden servet unsuruna ilişkin olarak ödenen servet vergisinin mahsup edilebileceğine dair bir hüküm varsa, elbette ilgili anlaşma hükmü uygulanarak vergiden mahsup yapılabilecektir.

SONUÇ VE DEĞERLENDİRME

OECD’nin Gelir ve Servet Üzerinden Alınan Vergilere İlişkin Model Anlaşmasında, çifte vergilendirmeyi önlemek için temel olarak iki yöntem önerilmektedir. Bunlar, “İstisna Yöntemi (Exemption Method)” ve “Mahsup Yöntemi (Credit Method)”dir. Türkiye’nin bugüne kadar imzaladığı anlaşmalarda bu iki yönteme de (bazen farklı durumlarla ilgili olarak her ikisine de) yer verilmekle birlikte, anlaşmalarda ekseriyetle mahsup yöntemi benimsenmiştir. Türk vergi kanunlarında da, ilgili çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarında yer alan hükümler saklı kalmak kaydıyla, çifte vergilendirmeyi önlemek bakımından ulusal yöntem olarak benimsenen temel yöntem mahsup yöntemidir. Ancak, anlaşma hükümlerinden bağımsız olarak, kanunlarımızda, yurtdışında (kaynak ülkede) elde edilen bazı kazançlarla ilgili istisna uygulamaları da bulunmaktadır. Bu istisna uygulamalarının büyük bir kısmı belirli koşulların gerçekleşmesine bağlanmış olup önemli bir kısmı da çifte vergilendirmeyi önlemekten daha çok, yurt dışında yapılan - döviz getirici - faaliyetlerin teşvik edilmesi amaçlıdır. Veraset ve intikal vergisi bakımından ise, gelir ve kurumlar vergilerinden farklı bir uygulama tercih edilmiştir. Söz konusu uygulama mahsup yönteminin uygulanmasından ziyade ödenen benzer bir verginin bir masraf olarak vergiye konu mal ya da malların beyan edilen değerinden indirilmesi şeklindedir. Dolayısıyla söz konusu düzenlemeyi çifte vergilendirmeyi tam anlamıyla ortadan kaldıran bir yöntem olarak adlandırmak mümkün değildir. Ancak, imzalanan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasında intikal eden servet unsuruna ilişkin olarak ödenen servet vergisinin mahsup edilebileceğine dair bir hüküm varsa, elbette ilgili anlaşma hükmü uygulanarak vergiden mahsup yapılabilecektir.