Bilindiği gibi vergi işlemlerinde elektronik tebliğ yapıldıktan sonra 5 günlük bir süre bulunmaktadır. Elektronik ortamda tebligat, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılıyor. Tebligatın yapılmış sayılması çok önemli sonuçlar doğuruyor. Nitekim, vergi mahkemelerinde dava açma süresi olan 30 günlük süre elektronik tebligatın yapıldığı günü izleyen günden itibaren işlemeye başlıyor. Eğer ki, mükellef bu 30 günlük süreyi kaçıracak olur ise dava açma hakkını kaybediyor ve kendisine yapılan elektronik tebligat sonucu ödeyeceği vergi ve ceza tutarları kesinleşmiş oluyor.

İşte bu 5 günlük süre Anayasa Mahkemesine taşınmıştı ve Anayasa Mahkemesinden mükelleflere kötü haber gelmiş oldu. 26.11.2019 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 19.9.2019 tarihli ve Esas:2018/144, K:2019/72 sayılı Karar ile Anayasa Mahkemesi 5 günlük süreyi Anayasaya aykırı bulmadı. Ancak, başkan dahil üç üye bu karara itiraz etti. 

Karara göre itiraz yoluna İstanbul 9. Vergi Mahkemesi başvurmuştur. İtirazın konusu ise, 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na 23/7/2010 tarihli ve 6009 sayılı Kanun’un 7. maddesiyle eklenen 107/A maddesine 7/4/2015 tarihli ve 6637 sayılı Kanun’un 5. maddesiyle eklenen ikinci fıkranın Anayasa’nın 10., 13. ve 36. maddelerine aykırılığı ileri sürülerek iptaline karar verilmesi talebidir.

Olayda, davacı adına tarh edilen ve elektronik ortamda tebliğ edilen vergi ziyaı cezalı stopaj gelir vergisi ile özel usulsüzlük cezalarının iptali talebiyle açılan davada itiraz konusu kuralın Anayasa’ya aykırı olduğu kanısına varan Mahkeme, iptali için başvurmuştur.

İptali istenen VUK 107/A maddesi şöyledir: “Elektronik ortamda tebliğ Madde 107/A - (23/7/2010 tarihli ve 6009 saydı Kanun 'un 7. maddesiyle eklenen madde) Bu Kanun hükümlerine göre tebliğ yapılacak kimselere, 93 üncü maddede sayılan usullerle bağlı kalınmaksızın, tebliğe elverişli elektronik bir adres vasıtasıyla elektronik ortamda tebliğ yapılabilir. (7/4/2015 tarihli ve 6637 sayılı Kanun’un 5. maddesiyle eklenen fıkra) Elektronik ortamda tebligat, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılır. Maliye Bakanlığı, elektronik ortamda yapılacak tebliğle ilgili her türlü teknik altyapıyı kurmaya veya kurulmuş olanları kullanmaya, tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirmeye ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılacakları ve elektronik tebliğe ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkilidir. ”

İTİRAZIN GEREKÇESİ

Başvuru kararında özetle; kural ile elektronik ortamda tebligatın gerçekleşmiş sayılması için tebliğe konu evrakın muhatap tarafından elektronik ortamda açılıp açılmadığı dikkate alınmaksızın muhatabın elektronik adresine ulaşmasının yeterli görüldüğü ve ulaşma tarihini izleyen beşinci günün sonunda tebligatın yapılmış sayılacağının hükme bağlandığı ancak beş günlük sürenin muhatabın haklarını kullanmasını sağlayacak yeterli ve makul bir süre olarak kabul edilemeyeceği, posta yoluyla ve ilanen tebliğ usulünde tebliğin yapılmış sayılması için öngörülen sürelerle karşılaştırıldığında beş günlük sürenin kısa olduğu, elektronik tebligatın gönderildiğine dair bilgilendirmeyi sağlayan kısa mesaj servisi (SMS) hizmetinin zorunlu olmaması ve mükelleflerin tamamı tarafından talep edilmemesi karşısında amaca hizmet etmediği, elektronik tebligat sistemine geçilmesiyle birlikte sistemden önce ve sonra mükellefiyet tesis ettirenler arasında uygulanacak tebligat yöntemleri yönünden farklılıklar meydana geldiği belirtilerek kuralın Anayasa’nın 10., 13. ve 36. maddelerine aykırı olduğu ileri sürülmüştür.

RED GEREKÇESİ

Kuralda tebliğin yapılmış sayılması için geçmesi öngörülen beş günlük sürenin başlangıcı olarak tebliğe konu evrakın muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarih esas alınmıştır. Kanun koyucunun bu yöndeki tercihi Anayasa’ya aykırı olmamak kaydıyla takdir yetkisi kapsamındadır.

Bu bakımdan itiraz konusu kural, muhataplara öncelikle elektronik posta adreslerini belirli aralıklarla kontrol etme yükümlülüğü yüklemektedir. Anılan yükümlülüğe beşer günlük aralıklarla uyulduğu takdirde hukuki yollara başvuru süresi yönünden herhangi bir hak kaybı olmayacaktır. Muhatabın elektronik posta adresini her gün ya da beş günden daha az aralıklarla kontrol etmesi hâlinde ise tebliğin yapılmış sayılacağı tarihten de önce tebligattan haberdar olunacağı için dava açma süresi yönünden bir hak kaybı yaşanmayacağı gibi bu sürenin birkaç gün daha uzaması söz konusu olacaktır.

Öte yandan Kanun’da düzenlenen diğer tebligat yöntemlerinde de tebliğin yapılmış sayılması, kuraldakine benzer şekilde belirli sürelerin geçmiş olması şartına bağlanmıştır. Posta yoluyla tebliğde bu süre on beş gün, ilan yoluyla tebliğde ise bir ay olarak düzenlenmiştir.

Söz konusu sürelerin itiraz konusu kuralda öngörülen beş günlük süreden daha fazla olduğu, bu yönüyle muhatabın tebliğe konu evrakı tebliğ etmiş sayılması için diğer tebliğ yöntemlerinde daha geniş bir zaman dilimi öngörüldüğü görülmektedir. Bununla birlikte bu sürelerin muhatabın yerleşim yeri adresinde iki kez bulunamaması ve tebliğ imkânsızlığı gibi muhataba fiziki olarak ulaşmanın denendiği ancak gerçekleştirilemediği durumlara özgü olduğunun gözönünde bulundurulması gerekir. Dolayısıyla anılan sürelerin belirlenmesinde muhataba fiziki yollarla ulaşabilme imkân ve ihtimalinin belirleyici olduğu anlaşılmaktadır.

Buna göre muhatabın geçici ya da kalıcı olarak terk etmiş olma ihtimali bulunan bir adresin kapısına yapıştırılan pusuladan ya da ilan yoluyla yapılan bir tebligattan haberdar olabilme imkân ve ihtimaline kıyasla mevcut bir elektronik posta adresi aracılığıyla gönderilen bir tebligata ulaşılabilirliğinin günümüz teknolojik koşullarında aynı ölçüde zorluğa sahip olduğundan söz edilemeyeceği açıktır.

Bu durumda günümüz teknolojik imkân ve koşullarında elektronik posta adresini beşer günlük aralarla kontrol etme yükümlülüğünün mücbir sebep hâllerinde beş günlük kanuni sürenin işlemeyeceği hususu da gözetildiğinde makul olmayan bir külfet getirmediği, kuralda birey ile kamu yararı arasındaki dengenin korunduğu, mahkemeye erişim hakkına getirilen sınırlamanın ölçülü olduğu sonucuna ulaşılmıştır.

Kanun koyucu tarafından itiraz konusu kuralda kendilerine elektronik tebligat yapılacak kişiler arasında herhangi bir ayrım öngörülmemiştir. İtiraz yoluna başvuran Mahkemenin elektronik tebligat sistemine dâhil edilen mükellefler arasında eşitsizliğe yol açıldığı yönündeki itirazının yukarıda sözü edilen Tebliğ’in uygulanmasına ilişkin olduğu anlaşılmaktadır.

Bu itibarla elektronik tebligat sistemine geçilmeden önce mükellef olanlar ile sisteme geçildikten sonra mükellef olanlar arasında farklı muameleye yol açacak herhangi bir ayrım öngörmeyen kuralda eşitlik ilkesine aykırılıktan söz edilemez.

Açıklanan nedenlerle kural, Anayasa’nın 10., 13., 36. ve 125. maddelerine aykırı değildir. İtirazın reddi gerekir.

Vergi Usul Kanunu’nun 23/7/2010 tarihli 6009 sayılı Kanun’un 7. maddesiyle eklenen 107/A maddesine, 7/4/2015 tarihli ve 6637 sayılı Kanun’un maddesiyle eklenen ikinci fıkranın, Anayasa’ya aykırı olmadığına ve itirazın REDDİNE Zühtü ARSLAN, Engin YILDIRIM ile Serdar ÖZGÜLDÜR’ün karşıoyları ve OYÇOKLUĞUYLA, 19/9/2019 tarihinde karar verilmiştir. 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 107/A maddesine, 7/4/2015 tarihli ve 6637 sayılı Kanun’un 5. maddesiyle eklenen ikinci fıkranın, Anayasa'ya aykırı olduğu iddiası Mahkememiz çoğunluğu tarafından reddedilmiştir.

BAŞKAN ZÜHTÜ ARSLAN’IN İTİRAZ GEREKÇESİ

Diğer idari işlemlerde olduğu gibi, vergi hukukunda da tebligat tarihi vergi mükelleflerinin yapılan işleme karşı itiraz ve dava açma haklarını kullanabilmeleri için hayati derecede önemlidir. Bu haliyle kural, dava açma süresini elektronik bildirimin muhatabın adresine ulaşmasını izleyen beşinci günden itibaren başlatmakta, dolayısıyla bireylerin hak arama hürriyetine yönelik bir sınırlama getirmektedir.

Kuralın tarh edilen vergi ve kesilen cezaların sürüncemede kalmadan bir an önce kesinleşmesini amaçladığı söylenebilir. Ancak hak arama hürriyetine yönelik sınırlamanın meşru amacının olması yeterli olmayıp ölçülü olması da gerekir.

Bilindiği üzere tebligatın amacı kişilerin yapılan işlemden haberdar olmasını, dolayısıyla buna karşı itiraz veya dava haklarını kullanabilmelerini sağlamaktır. Bu nedenle kural larak tebligatın yapılmış sayılabilmesi için muhatabın bundan haberdar olması gerekir.

Anayasa Mahkemesi, 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu’nun 65. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde yer alan “İadeli taahhütlü mektupla yapılan tebligatlarda mektubun postaya verilmesini takip eden yedinci gün, ... kararın istekliye tebliğ tarihi sayılır” hükmünü Anayasa’nın 2., 13. ve 36. maddelerine aykırı bularak iptal etmiştir. İptal gerekçesinde kişilerin kendilerinden kaynaklanmayan ve kendilerine kusur izafe edilmesi mümkün olmayan nedenlerle tebligatın yapılmaması ya da gecikmesi yüzünden hak arama hürriyetlerini kullanamayabilecekleri, kuralın “kendilerinden kaynaklanmayan gecikmelere karşı kişilere yeterince koruma sağlamadığı için hukuki güvenlik ilkesine aykırılık oluşturduğu gibi kişilerin hak arama özgürlüğünün özünü de zedelediği'’’’ vurgulanmıştır (AYM, E.2012/20, K.2012/132, 27/9/2012).

İtiraz konusu kural, elektronik tebligat usulünde elektronik bildirimin muhatabın adresine ulaşmasını yeterli görmekte, ayrıca ilgilinin bunu öğrenip öğrenmediğine herhangi bir değer atfetmemektedir. Kişiler şu ya da bu nedenle vergi idaresi tarafından elektronik adreslerine ulaştırılan bildirimleri görmediklerinde ya da açamadıklarında dava açma süresini kaçırabileceklerdir. Tam da bu nedenle uygulamada bu sorunu gidermek için idare tarafından ilgili kişiyi haberdar etmeye yönelik sms ve e-mail gönderme yoluna gidilmektedir. Dahası kuralın uygulanması sonucu verilen süre yönünden davanın reddi kararlarına karşı istinaf aşamasında “mükellefin elektronik ortama giriş yapıp yapmadığı ile bilgilendirme yapılıp yapılmadığının idarece ortaya konulmaması’ gerekçesiyle bozma kararları verildiği görülmektedir (İstanbul Bölge İdare Mahkemesi Birinci Vergi Dairesi, E. 2018/585, K. 2018/881,10/4/2018. Aynı yönde bkz. İzmir Bölge İdare Mahkemesi İkinci Vergi Dairesi, E. 2018/431, K. 2018/699,18/6/2018).

İptali istenen kural, itiraz yoluna başvuran mahkemenin başvuru kararında belirtildiği gibi, vergi idaresine ilgili mükellefin sisteme giriş yapıp yapmadığını dolayısıyla yapılan elektronik tebliğe muttali olup olmadığını teyit etme ya da ayrıca bu yönde bildirimde bulunma şeklinde bir yükümlülük getirmemektedir. Hâlbuki hak arama hürriyetinin etkili şekilde kullanılması, kişinin kendisiyle ilgili bir idari işlem hakkında haberdar olması şartına bağlıdır.

Hiç kuşkusuz içinde bulunduğumuz teknolojik çağın gereklerinden biri olarak ortaya çıkan elektronik tebligat kurumuna özgü bazı farklı düzenlemelerin yapılması mümkündür. Bu kapsamda elektronik adrese gönderilen bildirimleri bilerek açmama gibi kötüye kullanmaları önlemeye yönelik olarak tebligat için bildirimin ulaştığı tarih esas alınabilir. Ancak bu durumda da muhataba aşırı bir külfet yüklenmemesi, bildirimin ulaştığı tarihten itibaren makul bir süre içinde tebligatın yapılmış sayılması gerekir.

İptali istenen kural kişinin sisteme giriş yapıp elektronik tebliğden haberdar olması şartını aramadığı gibi, haberdar olmasını sağlamaya yönelik başkaca bir tedbir de öngörmemektedir. Diğer yandan kural elektronik bildirimin ulaştığı tarihten itibaren beş gün gibi makul olmayan bir süreninin sonunda tebligatın yapılmış sayılacağını belirtmektedir. Bu nedenle bir anlamda mükellefe en geç beş günde bir elektronik adresini kontrol etme yükümlülüğü getiren düzenlemenin hak arama hürriyetine ölçülü olmayan bir sınırlama getirdiği açıktır.

Açıklanan gerekçelerle kuralın Anayasa’nın 13. ve 36. maddelerine aykırı olduğunu düşündüğümden çoğunluğun red yönündeki görüşüne katılmıyorum.

Diğer iki üye de itiraz gerekçelerini ortaya koyarak karara katılmamışlardır. Kanaatimce de, 5 günlük süre çok kısa bir süredir. Buradaki sürenin asgari 15 gün olması daha makul karşılanabilir. İnsanların özel durumları olabilir ve 5 gün boyunca maillerini kontrol etmeleri mümkün olmayabilir. Hastalık durumları olabilir, yurt dışı seyahatleri olabilir, yurt içi tatilleri ya da cenazeleri olabilir. Yani insani birçok durum doğabilir. Her ne kadar sonrasında 30 günlük sürer olsa da mükelleflere 10 günlük daha süre tanınması mükelleflerin dava açma sürelerini kaçırmamalarını sağlayabilir. Tebligat konusu verginin en önemli ve hassas konularından biridir. İdarenin amacı da mükelleflerin süreyi kaçırması dava açmaması ve işlemin kesinleşmesi yönünde olamaz. Hazine ve Maliye Bakanlığı genel olarak mükelleflerin hak ve hukuklarını da gözeten bir kurumdur. Her ne kadar Anayasa Mahkemesi 5 günlük süreyi yeterli görse de, kanaatimce bu süre 15 gün olarak yeniden düzenlenebilir. Kanunda değişiklik yapma yetkisi TBMM’nindir ama bu yönde Hazine ve Maliye Bakanlığı görüş belirtebilir.