Türkiye Büyük Millet Meclisinde komisyon görüşmeleri bitmek üzere olan Torba Kanun teklifinde yer alan 18 inci madde, Gelir Vergisi Kanunu’nun 103 üncü maddesinde düzenlenen vergi tarifesine ilave bir dilim eklenmesini ve bu dilime giren gelirlerin % 40 oranında vergilendirilmesini öngörüyor. Tarifenin ilk dört dilimi korunmakla birlikte, 500.000,00 TL’yi aşan gelirler beşinci bir gelir dilimi karşımıza çıkıyor. Buraya kadar alışık olduğumuz bir durum. Zira, yeni vergisel yükümlülükler yağmur gibi geliyor. Ancak beni rahatsız eden kısım, Kanun teklifinde yer alan değişikliklerin yürürlüğünü düzenleyen 44 üncü maddedebulunuyor. Buna göre, gelir vergisi tarifesinde değişiklik yapan 18 inci madde 01.01.2019 tarihinden itibaren elde edilen gelirlere uygulanacak.Yani GERİYE YÜRÜYECEK.

Vergi Kanunlarının geriye yürümezliği ilkesi malumunuz. Yine de kısa bir bilgi verelim. Geriye yürümezlik ilkesi, T.C. Anayasası’nın 2 nci maddesinde ifadesini bulan (hukuk devleti ifadesinden doğan)“hukuki güvenlik ilkesinden” kaynaklanıyor. Bu kavramı “kazanılmış hak” müessesesiyle de ilişkilendirebiliriz. Hukuki güvenlik ilkesi gereğiher birimizin uyması gereken hukuk kurallarının belli ve biliniyor olması; bu kurallara göre hareket ederek kendimizi güvende hissetmemiz gerekiyor. Kamu hukukunun bir dalı olan vergi hukukunda da geriye yürümezlik ilkesi kendini gösteriyor. Göstermesi de gerekir. Aksi takdirde, daha az vergiye tabi olduğunu bildiğiniz bir faaliyete girişirsiniz ve karşılaşacağınız vergi sürprizi nedeniyle beklediğiniz kazancı elde edemeyebilirsiniz. Alternatif maliyeti dikkate aldığımızda bu bir zarar demektir. Oysadavranışlarımızın sonucunu biliyor olmak bizim hakkımız. İşte bu gibi sürprizlerle karşılaşmamak için Kanun Koyucunun geriye yürümezlik ilkesine dikkat etmesi gerekiyor.Bu mülkiyet hakkının da bir gereği.

Bu noktada karşımıza bir ayrım çıkıyor. Gerçek geriye yürüme ve gerçek olmayan geriye yürüme. Anayasa Mahkemesinin tanımına göre; getirilen yeni kural, eski kural döneminde tamamlanmış ve hukuki sonuçlarını doğurmuş hukuksal durum, ilişki ve olaylara uygulanıyorsagerçek geriye yürümeden bahsediyoruz. Buna karşılık henüz sonuçlanmamış, yürütülmekte olan işlemlere uygulanıyorsa, burada gerçek olmayan geriye yürüme var diyoruz.

Vergi Kanunlarımızın daha önce çok defalar geriye yürüyecek biçimde düzenlendiğini görüyoruz. En son 7061 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanunu’nda değişiklik yapılmış, GMSİ sahipleri için belirlenen götürü gider oranı geriye yürüyecek biçimde düşürülmüştü. Kendisini götürü gider tercihine göre ayarlayan mükelleflere acı bir sürpriz yapılmıştı. Şahsi görüşüm kanun teklifinin 18 ve 44 üncü maddelerinde yer alan düzenlemenin de bu haliyle doğru olmayacağı yönünde.

Bizim Anayasamızda ve Kanunlarımızda geriye yürüme konusu açıkça düzenlenmemiş. Konuya ilişkin Anayasa Mahkemesi kararlarına bakıldığı zaman ise gerçek olmayan geriye yürümenin;kamu yararı ve kamu düzeninin gerektirmesi, kazanılmış hakların korunması, mali hakların iyileştirilmesi gibi şartlar altında kabul gördüğü anlaşılıyor.Bu konuda en güncel ifadeleri 2019/42 Esas, 2019/73 Karar sayılı Anayasa Mahkemesi Kararının “karşı oy” bölümünde bulabiliriz.Hukuk altyapısı gelişmiş diğer ülkelerde de durum benzer. Yalnızca gerçek olmayan geriye yürüme, belirli şartlar altındakabul ediliyor.

Anayasa Mahkemesi 2018/103 Esas, 2019/4 Karar sayılı Kararında,“sat-kirala-geri al” uygulamasına yönelik kurumlar vergisi istisnası düzenlemesinin geriye yürütüldüğü iddiasını değerlendirirken aşağıdaki ifadeleri kullanmış:

“Kanunların geriye yürümesi, getirilen yeni kuralın eski kural döneminde tamamlanmış ve hukuki sonuçlarını doğurmuş hukuksal durum, ilişki ve olaylara uygulanmasıdır. Yeni kuralın eski kural yürürlükte iken başlamakla beraber henüz sonuçlanmamış hukuksal durum, ilişki ve olaylara uygulanması ise kanunların geriye yürümesi olarak nitelendirilemez.

17. Anayasa Mahkemesi vergi kanunlarının geriye yürüdüğü iddiasıyla yapılan başvurularda öncelikle vergiyi doğuran olay tespitini yapmakta; bu tespiti yaptıktan sonra da geriye yürümeyi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesinden sonra yapılan düzenlemelerin, ilgili döneme etki edecek şekilde uygulanması olarak tanımlamaktadır.

…

20. 5520 sayılı Kanun’un “Safi kurum kazancı” kenar başlıklı 6. maddesinde “(1) Kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanır./ (2) Safî kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticarî kazanç hakkındaki hükümleri uygulanır...” denilmek suretiyle ticarî kazanca ilişkin vergiyi doğuran olayın tespitinde 31/12/1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’na gönderme yapılmaktadır. 193 sayılı Kanun’un 38. maddesinde ise “Bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet farktır” denilerek kurumlar vergisi açısından vergiyi doğuran olay tanımlanmaktadır. Buna göre kurumlar vergisinin konusunu teşkil eden ticarî kazanç açısından vergiyi doğuran olayın tespitinde hesap dönemi sonunun esas alınması gerekir. Vergi Usul Kanunu hesap dönemini takvim yılı olarak belirlediğinden hesap döneminin sonu 31 Aralık tarihidir. Dolayısıyla kurumlar vergisi açısından vergiyi doğuran olay, kurumlar vergisi mükelleflerinin bir takvim yılı itibarıyla öz sermayelerindeki artış miktarı olup bu kazanç 31 Aralık tarihinde yapılan dönem sonu kapanış kayıtlarıyla ortaya çıkmaktadır.

21. ... Hesap dönemi devam etmekte olan bir yıla ilişkin olarak ise ticari kazanç henüz oluşmadığı ve esasen tespiti de mümkün olmadığından vergiyi doğuran olay henüz meydana gelmemiştir. Kurumlar vergisi açısından hesap döneminin bitmediği bu sebeple de vergiyi doğuran olayın henüz gerçekleşmediği bir tarihte, ödenecek olan kurumlar vergisini etkileyecek şekilde bir değişiklik yapılması kanunların geriye yürütülmesi olarak nitelendirilemez.”

Yukarıdaki Kararda Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazancın tespitini düzenleyen 38 inci maddesinden hareket edilmiş ve vergiyi doğuran olayın dönem sonunda gerçekleşeceği sonucuna varılmıştır. Böyle bir sonucun yanlış değilse bile tartışılabilir olduğunu düşünüyorum. Zira söz konusu madde ticari kazancın elde edilmesine değil, tespitine yöneliktir. Ticari kazancın elde edilmesi tahakkuk esasına bağlıdır.Karardaki yaklaşımı doğru kabul etsek dahi, bugün aynı değerlendirmenin diğer gelir unsurları için de yapılması gerekmektedir.Bu kararda yer alan ifadeler, örneğin menkul sermaye iradı açısından gerçek geriye yürüme ile karşı karşıya olduğumuz şeklinde bir çıkarıma dayanak olabilir.Çünkü bu tür gelirlerde hukuki ve ekonomik tasarrufile gelir elde edilmiş olmakta ve vergiyi doğuran olay gerçekleşmektedir. 38 inci maddeye benzer bir düzenleme de mevcut değildir.

Bilindiği üzere gelirin elde edilmesi vergiyi doğuran olayla sıkı sıkıya bağlıdır. Yukarıda aktarılan Kararda da görüleceği üzere, bu tür düzenlemeler savunulurkeniçinde bulunduğumuz dönem için vergiyi doğuran olayınhenüz gerçekleşmemiş olmasından hareket ediliyor. Bunun dayanağı olarak ne kadar gelir elde edildiğinin yıl sonunda belli olduğu, kâr zarar durumu dikkate alınarak dönem sonunda nihai gelirin ortaya çıkacağı öne sürülüyor. Bu bakış açısı daha çok ticari, zirai ve mesleki kazançları göz önüne alarak şekillenmiş. Oysa gelir dediğimiz kavram 7 ayrı unsurdan oluşmakta. Diğer gelir unsurlarında, örnek olarak ücrette, zarar edilmesi pek muhtemel değil.

Her bir gelir unsurunun elde edilmesi farklı kriterlere bağlanmış. Yıl içinde gelir unsurları elde edildikçe vergiyi doğuran olay gerçekleşiyor. Mesela ücret talep edilebilir hale geldiğinde vergiyi doğuran olay gerçekleşmiş oluyor.Yani vergi alacağı doğuyor. Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 15.05.2015 tarih ve 503 sayılı özelgesinden bir kesit alarak bu söylediklerimi destekleyebilirim:

“Gelir Vergisi Kanunu uygulamasında vergiyi doğuran olay gelirin elde edilmesiylegerçekleşmekte olup, gelirin elde edilmesi ticari ve zirai kazançlarda tahakkuk esasına, serbestmeslek kazancı ve gayrimenkul sermaye iradında tahsil esasına, menkul sermaye iratları ile ücretgelirlerinde ise hukuki ve ekonomik tasarrufun gerçekleşmesine bağlanmıştır.”

Ticari kazançlar için safi kazancın yıl sonunda ortaya çıkıyor olması dahi, bu kazancın bir bölümünün Kanun değişikliğinden önceki döneme ait olduğu gerçeğini değiştirmiyor. Dolayısıyla değişiklik öncesi dönemler için vatandaşların mülkiyet hakkına müdahale edildiği gibi, hukuki güvenlik ilkesine de aykırılık söz konusu.

Konuyu bir örnek üzerinden değerlendirelim. Sahip olduğunuz bir iş makinesini veya bir gemiyi 2019 yılının ilk 4 ayında kiraya verdiniz ve 1 milyon TL kira geliri elde ettiniz. Daha sonra başkaca bir kiralama faaliyetiniz olmadı. Gayrimenkul sermaye iradında elde etme tahsile bağlanmış. Siz sadece bu geliri beyan etmek için yıl sonunu bekliyorsunuz. Çünkü Gelir Vergisi Kanunu’nun85 inci maddesi, yıl içinde elde edilenkazanç ve iratların yıllık beyannamede toplanmasını emrediyor. İşte bu arada Kanun değişikliği yapıldı. Siz mevcut vergi tarifesini esas alarak kiralama işlemini yaptınız ancak şimdi daha yüksek vergi oranlarına muhatap olacaksınız. Bana göre bu adil değil.

Henüz Meclisten geçmemiş olan bu düzenlemenin yeniden ele alınarak hukuki itilaflara yol açmayacak biçimde, yani geriye yürümeyecek biçimde yürürlüğe konmasında yarar görüyorum.Böylece hukuka olan güvenimiz, en çok ihtiyaç duyduğumuz bir dönemdebu değişiklik nedeniyle zedelenmeyecektir.