Yeminli Mali Müşavirlik mesleği, ilk olarak ihdas edildiği zamandan bugüne kadar vergicilik boyutu ağır basan ve uygulamalarıyla vergi idaresinin yükünü üzerinden almaya uğraşan ve çabalayan geleceğin parlayan mesleklerinden biridir. Yeminli mali müşavirlerin gerçekleştirmiş olduğu denetim ve tasdik faaliyetlerinde göze çarpan en önemli özellik; devletin, ilk aşamada meslek mensuplarıyla bu faaliyetler sonucunda hizmetleri alanlar arasındaki ilişkide doğrudan taraf olmamasıdır. Devlet organlarının taraf olduğu aşama ise meslek mensuplarının sorumlulukları belirlendiği zaman gündeme gelmektedir. Yeminli mali müşavirlerin faaliyetleri ve bu faaliyetlerin kapsamı yasal düzenlemelerle belirlenmiş olup, keyfi hallere ve suistimallere karşı gerek devletin denetleme birimlerinin gereksede meslek mensuplarının disiplin mekanizmalarının mevcudiyeti karşısında yapılan işler karşılığında sorumluluk konularının da gündeme geleceği açıktır. Vergi denetimi ağırlıklı hizmetlerde bulunan meslek mensupları, aslında bir yandan bağımsız denetim işlevini yerine getirmeye çalışırlarken, diğer yandan da doğrudan vergi matrahını etkileyen işlemlerin tespit edilmesine yönelik perde arkası denetim işlevini görmektedirler. Meslek mensuplarına verilen yetkinin sorumluluk ile dengeli olması beklenmektedir. Çünkü sorumluluklar nasıl ve hangi kapsamda ve ne büyüklükte tartışılırsa yetkilerin de aynı boyutta ele alınması gerekmektedir. II- BORÇLAR HUKUKU YÖNÜNDEN YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLERİN SORUMLULUĞUNA İLİŞKİN YASAL DÜZENLEMELER: Borçlar Hukuku yönünden yeminli mali müşavirlerin sorumluluğu“Tam Teselsül” hükümlerinin uygulanması aşamasında yoğunlaşmaktadır. Borçlar Kanunu’nun 142’nci maddesinde müşterek borçluların sorumluluğuna ilişkin yasal düzenleme mevcut bulunmaktadır. ilgili Kanun maddesinde “Alacaklının müteselsil borçluların cümlesinden veya birinden borcun tamamen veya kısmenedasını istemekte muhayyer” olduğu, “Borcun tamamen edasına kadar bütün borçluların mesuliyetinin devam edeceği” hükme bağlanmıştır. Bu durumda, yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikin yasa ve yönetmelik hükümlerine aykırı olması nedeniyle kayba uğratılan vergi ve kesilen cezalardan asıl yükümlü ile birlikte ve zincirleme olarak tasdiki yapan yeminli mali müşavir de sorumlu tutulabilecek, vergi idaresi kamu alacağının tahsili için sorumlulardan yalnız birine yönelebileceği gibi, aynı zamanda ikisine birden takipte bulunabilecektir.Mevcut yasal düzenlemeler tasdik kapsamı ile sınırlı olarak yeminli mali müşavirleri vergi mükellefleri ile birlikte sorumlu tutmuş olup, bu noktada ihtiyati haciz uygulaması da gündeme gelmektedir. Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 3’ncü maddesi gereğince yeminli mali müşavirler tasdik ettikleri hususların gerçeği yansıtmaması halinde ortaya çıkacak farklar yönünden vergi idaresine karşı kamu alacağının ödenmesi açısından kamu borçlusu sıfatıyla sorumlu olacaklardır. Böylelikle, ihtiyati haciz işleminin muhatabı olmaları da gündeme gelmektedir. Yeminli mali müşavirler adına ne mükellef olarak ne de vergi sorumlusu olarak tarhiyat yapılamaz. Fakat müteselsil sorumluluğun bir sonucu olarak kendilerine tarhiyat yapılabilmektedir.Yeminli mali müşavirlerin sorumlulukları tasdik işleminin yapılması ile başlamaktadır. Bu durumda; mükellefler verginin asli borçlusu, yeminli mali müşavirler de fer’i borçlusu sayılabilir. III-ANAYASA HUKUKU ZEMİNİNDE YEMİNLi MALİ MÜŞAVİiRLERİN SORUMLULUĞUNUN DEĞERLENDİRİLMESİ: Vergiler ancak yasalarla ihdas edilip tahsil edilir ve bu kural demokrasinin vazgeçilmez şartlarından birisidir.Diğer yasalarda olduğu gibi vergi yasalarının da anayasaya uygun olması gerekir.Anayasa Hukuku açısından yeminli mali müşavirlerin sorumluluklarını değerlendirmeden önce, verginin anayasal konumuna değinmekte fayda bulunmaktadır. Vergi, kamu giderlerini karşılamak üzere herkesin mali gücüne göre vermekle yükümlü olduğu ekonomik değerler olup, alacaklısı,ülkesi üzerindeki egemenlik hakkına dayanan Devlet, borçlusu da vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu düşen gerçek veya tüzel kişiler olarak tanımlanabilir. Vergilendirme yetkisi, yasama organınca düzenlenir. Bu düzenlemenin Anayasa’da yer alan hukuk devleti ilkesi gereğince vatandaşların hukuk güvenliği ve “kanunsuz vergi olmaz.” ilkeleri doğrultusunda vergilerin kanuniliği esasında gerçekleştirilmesi gerekmektedir. Vergi nedeniyle, devlet ile mükellef arasında bir ilişki doğmaktadır. Bu ilişkinin sürdürülebilmesi için devlet tarafından egemenlik hakkından kaynaklanan kurallar ve yaptırımlar gündeme gelmektedir.Devletin bu noktada eline aldığı güç Anayasa’nın “vergi ödevi” başlığını taşıyan 73’ncü maddesinden kaynaklanmaktadır. Anayasa’nın 73’ncü maddesinden çıkardığımız temel ilkeler, genellik ve eşitlik ilkesiyle, mali güce göre vergileme ilkesi ve yasallık ilkesidir. Genellik ilkesi gereği, sosyal sınıf farkı gözetilmeden herkesin elde ettiği gelir, servet ya da harcamalar üzerinden vergilendirilmesini amaçlar. Kanun önünde eşitlik ilkesi, vergi hukukunda diğer alanlara oranla daha fazla önem taşımaktadır. Vergi kanunları önünde eşitlik, benzer koşullar içinde olanların aynı vergi yüküne tabi olmasını, denetim yönünden de aynı kurallara tabi olmasını ifade eder.Vergi kanunları,vergileme olayının temeli olan verginin konusu, mükellefi, matrahı, tarifesi, tahsil şekilleri gibi hususları hükme bağlamalıdır. Eğer bir mali yükümlülüğün yerine getirilmesi tüm yönleriyle belirlenmemişse, kişilerin sosyal ve ekonomik durumları nı etkileyebilecek hukuka aykırı uygulamalara yol vermesi muhtemeldir. Bu nedenle, vergi ile ilgili yükümlülüklerin ve vergilerin tahsiline ilişkin kuralların açıklanarak Anayasal ilkelerebağlı kalarak kanun vasıtasıyla düzenlenmesi gerekir. Vergi alacağının yalnızca vergiyi doğuran olaya muhatap olandan alınması gerekmektedir. Vergiyi doğuran olayın meydana gelmesinde doğrudan ilgili olmayan ve iştirak, yardım, teşvik şeklinde katkısı olmayan şahsın vergiden sorumlu tutulması verginin yasallığı ilkesiyle çatışmaktadır. Yeminli mali müşavirler, işlevlerini gerçekleştirirken güçlerini Vergi Usul Kanunu’ndan almamaktadırlar. Gücünü Anayasa’dan alan verginin yasallığı ilkesi vergi alacağına ilişkin ögelerin yalnız kanunla konulmasını değil, vergiden doğan yükümlülük ve usul ilişkilerinin de kanunla düzenlenmesini gerektirmektedir.Verginin yasallığı ilkesi, bir ölçüde idarenin keyfi uygulamalarını engelleme işlevi görürken birey özgürlüklerini devletin yaptırım gücü karşısında koruyan güvenlik ağını sağlamaktadı. IV-AVRUPA BiRLİğİ HUKUKU ZEMİNİNDE YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLERİN SORUMLULUĞU HAKKINDA DEĞERLENDİRMELER Avrupa Birliği Hukuku ve Avrupa bütünleşme süreci boyunca oluşturulan ilke ve değerler sisteminin genel ifadesi olan Avrupa Birliği Müktesebatı; şeffaflık, vatandaşlara karşı sorumluluk ve hesap verme yükümlülüğü, katılımcılık ve devletin rolünde değişim ilkeleri üzerine kurulmuştur. Avrupa Birliği Hukukunu oluşturan mevzuat yapısı ve kökeni itibarıyle iki ayrı kola ayrılmıştır. Birincil mevzuatı; Roma Anlaşması, Avrupa Tek Senedi, Maastricht Anlaşması, Amsterdam Anlaşması ve uygulamaya geçildiğinde gündeme gelecek olan Nice Anlaşması oluştururken, ikincil derecede mevzuat ise kararları içtihat niteliğinde olan Avrupa Adalet Divanı kararları,AB Bakanlar Konseyinin yayımladığı metinler, üye ülkeler tarafından olduğ u gibi uygulanan tüzükler, özü itibariyle iç mevzuata dahil edilmesi gereken direktifler, kararlar ile tavsiye kararlarından meydana gelmektedir.Avrupa Birliği müktesebatı 29 bölümden oluşmakta olup AB’ye aday bir ülkenin tam üye statüsüne kavuşabilmesi için her bir müktesebat başlığı altında müzakereleri sonuçlandırması gerekmektedir. Avrupa Birliği mali hukukunun öncelikli amacı üye ülkeler arasında asgari uyumlaştırmanın sağlanabilmesidir.Bu alandaki düzenlemeler direktifler yoluyla gerçekleştirilmektedir. Avrupa Birliği’ni oluşturan değerlere bakıldığında görülmektedir ki;özgürlükler bu değerlerin başında gelmektedir.işgücünün serbest dolaşımı, iş kurma özgürlüğü, malların serbest dolaşımı, sermayenin serbest dolaşımı özgürlüğün olmazsa olmaz koşullarıdır. Avrupa Birliği tarafından benimsenen 8 No’lu Direktife göre ”mali tabloların yasal denetimi için kuramsal bilgilerin ve bu bilgileri uygulamada kullanma yeteneğinin üst düzeyde olması mesleki yeterlilik sınavları ile sağlanmalıdır.” Ayrıca ilgili yönergede denetimin bağımsız yapılması zorunlu bir koşul olarak benimsenirken, Türkiye uygulamalarına bakıldığında yeminli mali müşavirlerin denetim faaliyetleri esnasında göstermek zorunda oldukları özen ve titizlikten çok, doğruluğa aykırı işlemleri nedeniyle disiplin cezalarına çarptırıldığı gözlemlenmektedir. Bu noktada, bir gereksinim olarak ortaya çıkan sonuç ise mesleki özen ve titizliğin gösterilmesine ilişkin olarak uygulama birliğini sağlayacak denetim normlarının üretilmesi gerekliliğidir. Yeminli mali müşavirlerin sorumluluğuna Avrupa Birliği Hukuku yönünden bakıldığında, öncelikle dikkat edilmesi gereken, sorumlulukla ilgili saptamalar yapmadan evvel, topluluğun denetim standartlarına olan bakış açısını değerlendirmektir. Avrupa Birliği’nin 4. ve 7. direktiflerinde üye ülkelerin muhasebe ilkelerinin kaynaştırılmasına ya da diğer bir deyişle birliktelik sağlanmasına yönelik çabaların varlığı gözlemlenmektedir.Sonuç olarak, Avrupa Birliği direktiflerinde yer alan denetim standartları nın belirlenmesine yönelik çalışmalar aslında muhasebe standartlarıyla doğrudan ve yakından ilişkili bulunmaktadır. Avrupa Birliği’nin ulusal kuralları Topluluk hukukuna uyarlamak için hazırladığı direktifler ya da yönergeler; Dördüncü Yönerge, Yedinci Yönerge, Banka Muhasebe Yönergesi, Sigorta Muhasebesi Yönergesi, Ortaklık Yönergesi ve Ortak Yatırım Taahhütlerinde Tahvil Transferi Yönergesi’nde denetim ile ilgili kurallar,Sekizinci Yönergede denetçi ve şirket gibi konular, Karşılıklı Tanıma Yönergesi’nde ise üye ülkelerde denetçilerin diplomalarının tanınması ile ilgili kurallar düzenlenmiştir. Avrupa Birliği’nin 78/660/CEE sayılı şirketler hukukuna dair 4. Direktifi ile 83/349/CEE sayılı konsolide hesaplara ilişkin 7. direktifi, belli şirketlerin mali ve konsolide tabloların gerçeği yansıttıklarını ve standartlara uygun olarak düzenlediklerini onaylamaya yetkili denetçilerin, yine aynı yetki ve yeterliğe sahip meslek mensuplarınca denetlenmesini öngörmektedir. Avrupa Birliği Hukukunda, denetçi ile denetlenen arasındaki sözleşme kural olarak özel hukuk ilişkilerine dayanmaktadır. Uygulamada,” sözleşmelerin nisbiliği” prensibinin yansıtıldığı bu özel hukukta, her sözleşme kural olarak yalnızca kendi tarafları için haklar ve borçlar doğurmaktadır. Sorumluluğ un dayandığı sistem, hukuki sorumluluk, cezai sorumluluk ve mesleki cezalar kapsamında üçlü bir yapıya dayanmaktadır. Avrupa Birliği Hukukunda, denetçiler öncelikle denetlenene karşı sorumlu olup, sorumluluğun sınırlanması konusunda “yasal sorumluluk sınırlaması” şeklinde sözleşmeye dayalı bir sınır oluşturulması gündeme gelmektedir.Oluşturulmaya çalışılan Avrupa Muhasebe Sistemi muhasebe standartlarına dayalı ortak bir dili hedeflemektedir.Esasen yaşanan süreç doğrudan doğruya farklı ülkelerdeki ulusal düzenlemelerin topluluk hukuk düzenine dönüştürülmesi çalışmalarını kapsamaktadır. V-SONUÇ: Müşterek ve müteselsil sorumluluğun uygulama safhasında gündeme getirdiği en önemli sorun, 3568 Sayılı SM, SMMM ve YMM Kanunu ile 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun aradığı denetim biçimlerindeki çelişkidir. Bu çelişki, temel olarak uygunluk denetimi ile doğruluk denetimi arasındaki farklılıktan ileri gelmektedir. Uygulamada, meslek mensupların mali ve disiplin sorumluluğuna ilişkin tespitlerin vergi inceleme elemanları tarafından yapılması ve tasdik raporları ile bunlara bağlı işlemlerde yüzde yüz doğruluk aranması nedeniyle objektif kriterlere göre sorumluluk uygulaması nın gerçekleştirildiğini ileri sürmek oldukça zordur. Ayrıca, müteselsil sorumluluk uygulaması meslek mensuplarının tarafsız kalmasını engellemektedir. Vergi ile ilgili gerek mükellefler, gerekse kamu otoritesi olarak devletin arasında arabuluculuk veya hakemlik şeklinde temel fonksiyonu olan, ama aslında doğrudan kamu yararına çalışan Yeminli Mali Müşavirlik mesleği, üstlendiği misyonla hem bugünün hem de yarının en parlak mesleğidir. Fakat, her yeni oluşumda görüleceğiüzere, meslek mensuplarının gerek yasal düzenlemeler açısından, gerekse de iş yaşamının gerektirdiği şartlar nedeniyle pek çok sorunla karşılaştıkları bilinmektedir. Vergi idaresinin, özellikle Türkiye gibi büyümesi giderek artan ve mükellef sayısı da aynı şekilde sayısal bazda fazlalaşan bir ülkede, denetim fonksiyonlarının yerine getirilmesinde karşılaşacağı yetersizliklerin giderilmesinde meslek mensuplarının stratejik değerde işlevi olduğunu belirtir.