SORU 1: Özel okul sahibiyim. Okul bünyesinde emekli öğretmenler istihdam ediyorum. Bu emekli öğretmenlere eğitim öğretim tazminatı, öğretim yılına hazırlık ödeneği ile yabancı dil tazminatı ödüyorum. Bu ödemelerin gelir vergisinden istisna olup olmadığı konusunda bilgi verirmisiniz? CEVAP 1: Bilindiği üzere, 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanununun 61.maddesinde “Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Ücretin ödenek,tazminat,kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat,zam, avans, aidat,huzur hakkı,prim,ikramiye,gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.” hükmü yer almaktadır. Ancak 15.04.2003 tarihinde yayımlanan 2003/2 Seri No’lu Gelir Vergisi Kanunu İç Genelgesinde konuya ilişkin olarak aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır. “625 sayılı Özel Öğretim Kurumları Kanununa göre, özel öğretim kurumlarında görev yapan öğretmen ve yöneticilere ödenen bazı ücretler ile sosyal yardım niteliğindeki ödemelerin vergilendirilmesi konusunda aşağıdaki açıklamaların yapılması gerekli görülmüştür. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 61. Maddesinde, “Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez...” denilmiştir. Öte yandan, 625 sayılı Özel Öğretim Kurumları Kanununun 3035 sayılı Kanunla değişik 33. maddesinde, “Özel okullarda yöneticilik ve eğitim öğretim hizmeti yapanlara, kıdemlerine göre (emekliler hariç) dengi resmi okullarda ödenen aylık ile sosyal yardım kapsamındaki ek ödeme tutarlarından az ücret verilemez. Sosyal yardım kapsamındaki ek ödemeler Bütçe kanunlarıyla resmi okul öğretmen ve personeline sağlanan haklara denk olarak özel okul öğretmenlerine ve personeline de ödenir. Sosyal yardım kapsamındaki ek ödemelerden vergi kesilmez. Özel öğretim kurumlarındaki birim ek ders ücreti miktarı, resmi okullar için tespit edilen miktardan az olamaz.” hükmüne yer verilmiştir. Bu hüküm, 625 sayılı Özel Öğretim Kurumları Kanununa tabi özel eğitim kurumlarından sadece özel okullarda yöneticilik ve eğitim-öğretim hizmeti yapanların dengi resmi okullarda ödenen aylık ve sosyal yardım kapsamındaki ek ödemeler ile ilgili olup, özel dershaneleri kapsamamaktadır. Diğer taraftan, 657 sayılı Devlet Memurları Kanununa tabi Devlet memurları için getirilen sosyal yardımlar bu Kanunun “Sosyal Haklar ve Yardımlar” başlıklı VI’ncı kısmında (187-213. maddeler arasında) düzenlenmiş bulunmaktadır. 657 sayılı Devlet Memurları Kanununun “Sosyal Haklar ve Yardımlar” başlıklı VI. kısmında, “Zam ve Tazminatlar’’ başlığı altındaki ek maddenin II/B fıkrasında eğitim-öğretim tazminatına yer verilmiş olup, aynı ek maddenin ortak hükümler başlıklı III. fıkrasında ise bu maddenin ikinci bölümünde yer alan tazminatların damga vergisi hariç herhangi bir vergiye tabi olmadığı belirtilmiştir. Aynı Kanunun ek 32. Maddesinde ise Eğitim ve Öğretim Hizmetleri Sınıfına dahil öğretmen unvanlı kadrolarda görevli olup fiilen öğretmenlik yapanlara her öğretim yılında bir defaya mahsus olmak üzere ve öğretim yılının başladığı ay içinde Milli Eğitim Bakanı tarafından belirlenecek tarihte Bakanlar Kurulu’nca belirlenecek miktarda öğretim yılına hazırlık ödeneği ödeneceği, bu ödemenin damga vergisi hariç, diğer vergi ve kesintilere tabi olmayacağı hükme bağlanmıştır. Ayrıca, 375 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 2. maddesi ile Devlet memurlarına yabancı dil tazminatı ödenmektedir. Bakanlığımızca yayınlanan 1997/4 Sıra No.lu Gelir Vergisi Kanunu İç Genelgesi ile özel öğretim kurumlarında çalışan personele ödenen eğitim-öğretim tazminatı, öğretim yılına hazırlık ödeneği ile yabancı dil tazminatının gelir vergisine tabi olduğu belirtilmiştir. Ancak, bu ödemelerden yapılan gelir vergisi tevkifatlarına karşı mükellefler tarafından idari yargıda açılan davalarda, söz konusu ödemelerden gelir vergisi tevkifatı yapılmaması gerektiği yönünde kararlar verilmiş olup, bu kararlar sürekli hale gelmiştir. Bu yargı kararları doğrultusunda konu yeniden değerlendirilmiş ve ; 1) 625 sayılı Özel Öğretim Kurumları nda çalışan öğretmen ve personele ödenen asli ücretleri ile sosyal yardımlar dışında kalan özel hizmet tazminatı, iş güçlüğü, iş riski ve eleman teminindeki güçlük zammı, ek ders ücreti ve kira yardımlarının gelir vergisine tabi tutulması, 2) 625 sayılı Özel Öğretim Kurumlarında çalışan öğretmen ve personele ödenen eğitim-öğretim tazminatı ile yabancı dil tazminatı ve öğretim yılına hazırlık ödeneğinin resmi okul öğretmen ve personeline yapılan tutarı kadar kısmının gelir vergisine tabi tutulmaması, 3) Sosyal haklar ve yardımlar niteliğindeki 657 sayılı Devlet Memurları Kanununun ilgili hükümlerine göre gelir vergisinden istisna edilerek ödenen aile ve çocuk (657 sayılı Kanun Madde 203), doğum (657 sayılı Kanun Madde 207), ölüm (657 sayılı Kanun Madde 208), tedavi (657 sayılı Kanun Madde 209), giyecek (657 sayılı Kanun Madde 211) ve yiyecek (657 sayılı Kanun Madde 212) yardımlarının, özel öğretim kurumlarında da ödenmesi halinde, bu ödemelerin, Devletçe verilen tutarı kadar olan kısmının gelir vergisinden istisna edilmesi, gerektiği sonucuna varılmıştır. Bu konu ile ilgili 17.6.1997 tarihli ve 1997/4 Sıra No.lu Gelir Vergisi Kanunu İç Genelgesi yürürlükten kaldırılmıştır.“ Buna göre, Bakanlığımızca çıkarılan 1997/4 sıra nolu Gelir Vergisi Kanunu İç Genelgesi uyarınca da özel öğretim kurumlarında çalışan öğretmen ve personele ödenen eğitim-öğretim tazminatı, öğretim yılına hazırlık ödeneği ile yabancı dil tazminatının gelir vergisine tabi olduğu belirtilmiştir. Ancak, bu konunun sürekli ihtilaf konusu yapılması ve söz konusu ödemelerin vergiye tabi olmaması gerektiği yönündeki kararların süreklilik kazanması üzerine Bakanlığımız görüşünü değiştirmiş olup, 15.04.2003 tarihinde yayımlanan 2003/2 Seri No’lu Gelir Vergisi Kanunu İç Genelgesi uyarınca, bu ödemelerin resmi okul öğretmen ve personeline yapılan tutarı kadar kısmı gelir vergisinden istisna edilmiştir. Söz konusu istisna uygulaması, ödeme yapılan kişinin emekli olup olmadığına göre değişmeyecek olup, emeklilere yapılan ödemelerde istisna kapsamındadır. Yukarıdaki açıklamalar uyarınca, okulunuz bünyesinde istihdam ettiğiniz emekli öğretmenlere yapılacak ödemelerde, Eğitim-Öğretim tazminatı tutarının resmi okullar için belirlenen üst sınırı, ödenen yabancı dil tazminatının seviye tespit sınavı sonucunda belirlenen düzeyde Maliye Bakanlığınca belirlenen miktarı, Öğretim yılına hazırlık ödeneğinin ise her yıl Bakanlar Kurulunca belirlenen miktarı aşmamak üzere ödenmesi halinde vergi kesilmemesi, söz konusu ödenek ve tazminatların Devletçe resmi okullarda görevlendirilen öğretmenlere ödenen kısmı aşması halinde ise, aşan kısmın ücret olarak değerlendirilerek gelir vergisine tabi tutulması gerekmektedir.