SORU 1: Ortaklarına konut yapmak amacıyla kurulmuş bir konut yapı kooperatifi olarak faaliyet göstermekteyiz. 2002 yılında tamamlamış olduğumuz 300 adet konutu ortaklara teslim etmeyip topluca bir turizm firmasına kiraya verdik. Turizm firması ödediği kiralardan Gelir Vergisi Kanunu’nun 94/5-c maddesine göre tevkifat yapmaktadır. Kooperatif olarak elde ettiğimiz kira gelirlerini giderleri düştükten sonra ortaklarımıza dağıtmaktayız. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 20. maddesindeki kooperatiflerin gelirlerinin Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesine göre tevkifata tabi tutulan gayrimenkul kira gelirlerinden ibaret bulunması halinde bu kira gelirleri için beyanname verilmez hükmü çerçevesinde kurumlar vergisi muafiyetimizin devam edip etmeyeceği hususunda tereddüde düştük. Bizi aydınlatırsanız memnun oluruz. Şimdiden teşekkür ederiz. CEVAP 1: 1163 sayılı Kooperatifler Kanunu’nun 1. maddesinde kooperatif, “Tüzel kişiliği haiz olmak üzere, ortakların belirli ekonomik menfaatlerini ve özellikle meslek ve geçimlerine ait ihtiyaçlarını karşılıklı yardım, dayanışma ve kefalet suretiyle sağlayıp korumak amacıyla, gerçek ve kamu tüzel kişileriyle, özel idareler, belediyeler, köyler, cemiyetler ve dernekler tarafından kurulan değişir sermayeli teşekkül” şeklinde tanımlanmıştır. Bu tanımdan da anlaşılacağı üzere, kooperatiflerin en önemli özelliği, kazanç sağlama gayesiyle değil üyelerinin ihtiyaçlarının ekonomik bir şekilde giderilmesi amacıyla kurulmasıdır. Bu amaçla kurulan ve faaliyet gösteren kooperatiflerin prensip olarak vergileme alanı dışında kalmaları gayet doğaldır ve gereklidir. Buna rağmen Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1. Maddesinde kurumlar vergisi mükellefleri arasında kooperatiflerin de sayılması, bunların her an ticari faaliyete kalkışabilecekleri veya asıl amaçları dışında vergilemeyi gerektirecek tarzda işlemlere girişebileceklerinin dikkate alınmasından kaynaklanmaktadır. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde kooperatiflerin kurumlar vergisi mükellefleri arasında sayılmasını müteakip, aşağıda daha ayrıntılı olan aynı kanunun 7. maddesinde, belli şartları sağlayan ve bu suretle kurumlar vergisinden muaf olmaya hak kazanan kooperatifler düzenlenmiş, 8. maddesinde de muafiyet şartlarını sağlayamamış olan kooperatiflerce dağıtılan ristrunlar kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “Muaflıklar” başlıklı 7. Maddesinin 16. bendinde “Esas mukavelelerinde sermaye üzerinden kazanç dağıtılmaması, idare meclisi başkan ve üyelerine kazanç üzerinden hisse verilmemesi, ihtiyat akçelerinin ortaklara dağıtılmaması ve münhasıran ortaklar ile iş görülmesine dair hükümler bulunması şartı ile kooperatifler“in Kurumlar Vergisinden muaf olacakları, “esas mukavelelerinde yukarıdaki şartlar mevcut olmakla beraber, fiilen bu kayıt ve şartlara uymayan kooperatifler ile faaliyete geçen üst kuruluşlara girmeyen kooperatiflerin muafiyetten faydalanamayacakları” hükümlerine yer verilmiştir. Diğer taraftan Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 20. maddesine 1989 yılında 3571 sayılı kanunla eklenen bir fıkrayla, “kooperatiflerin gelirlerinin Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. Maddesine göre tevkifata tabi tutulan gayrimenkul kira gelirlerinden ibaret bulunması halinde bu kira gelirleri için beyanname verilmez” hükmü getirilmiştir. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 7/16. maddesinde belirtilen “münhasıran ortaklarla iş görülmesi” ifadesini biraz açacak olursak; yukarıda da belirttiğimiz gibi kooperatifler ortaklarının ekonomik menfaatlerini korumak amacıyla kurulur ve çalışır. Vergi muafiyeti de büyük ölçüde bu esasa dayanmakta olup, kooperatiflerin muafiyetten faydalanabilmesi için ana sözleşmesinde, münhasıran ortaklarla iş görülmesine dair hüküm bulunması, gerek normal faaliyet süresi boyunca gerekse tasfiye döneminde bu hükme uyulması şarttır. İstanbul Defterdarlığı tarafından verilen 03.03.1975 tarih, 204-710-7131 sayılı muktezada da belirtildiği üzere, kooperatif üyeleri dışındaki kimselere satış yapılması halinde, bu faaliyetin vukuu tarihinden itibaren, anılan madde hükmüne göre muafiyetin kalkarak mükellefiyet içine girilmesi ve olayın bir aylık süre içinde ilgili vergi dairesine bildirilerek tescilin yaptırılması ve müteakiben kanun hükümleri muvacehesinde tasfiye beyannamelerinin verilmesi gerekir. Hiç kuşkusuz, “sadece ortaklarla iş görülmesi” koşulu, kooperatifin amacı ile ilgili bir şarttır. Bu anlamda örneğin, bir yapı kooperatifinin amacı ortaklarını ev veya işyeri sahibi yapmak olduğuna göre, yapılan inşaatın bir kısmının ortak olmayan kimselere satılması, ortak dışı bir işlemdir. Yoksa, arsanın, inşaat malzemelerinin, proje ve mühendislik hizmetlerinin üçüncü kişilerden sağlanması yapı kooperatifinin amacı açısından ortak dışı muamele sayılmaz. Aynı şekilde bir üretim kooperatifinde, ortak dışı kimselerden mal veya hizmet alınması, bir kredi kooperatifinde ortak olmayanlara kredi açılması ortak dışı muameledir ve “sadece ortaklarla iş görülmesi” koşulunun ortadan kalkması sonucunu doğurur. Yukarıda da belirtildiği üzere, kural olarak ortaklık dışı kişi ve kuruluşlarla yapılan faaliyetlerden elde edilen kazanç kurumlar vergisine tabidir. Bununla birlikte zorunluluktan kaynaklanan bazı işlemler, vergi uygulamasında ortak dışı işlem sayılmamıştır. Bunlara, mevduat hesaplarına yürütülen faiz gelirleri, gayrimenkul kira gelirleri, kooperatife ait arsanın kamulaştırılması nedeniyle elde edilen kazançlar, imar planı uygulaması nedeniyle konut yapma imkanı kalmayan arsanın elden çıkarılmasından elde edilen kazançların ortaklara dağıtılmaması ve kooperatifin amacı doğrultusunda harcanmış olması halleri örnek gösterilebilir. Kooperatifler kazanç sağlamak amacıyla kurulmamakla beraber yaptıkları işlemlerde bir kazancın ortaya çıkması mümkündür. Zaten muafiyet hükmü de böyle bir kazanç doğmuş olsa dahi kooperatifin vergilenmemesini sağlamayı amaçlamaktadır. Şayet kazanç, ortakların kooperatifteki sermayelerine paralel bir dağıtıma tabi tutulursa ticaret şirketlerindeki gibi sermayeye dayalı kazanç elde edilmesi durumu doğar ve bu durum kooperatif anlayışına ters olup, vergileme yapılmasını gerektirir. Ortak dışı işlemlerden elde edilen hasılatın ortaklara sermaye payları oranında dağıtılabileceği, ana sözleşmede hükme bağlanabilir. Dağıtılmadığı takdirde, bunlar kooperatifin gelişmesine yarayacak işlerde kullanılmak üzere özel bir fonda toplanır. (Kooperatifler Kanunu Md: 38) Ortak dışı işlemlerden elde edilen gelirin ortaklara dağıtılması halinde, kooperatifin kurumlar vergisi muafiyeti sona erer. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 7/16. maddesinde sayılan 5 şarttan birini ihlal eden kooperatifin, muafiyetten çıkıp kurumlar vergisi mükellefi olacağı yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde açık ve kesin bir gerçektir. Ancak, devamlı veya doğrudan ticari faaliyet kapsamında değerlendirilemeyecek şekilde yapılan arızı nitelikteki faaliyetlerin ve bir kısım tasarrufların bu şartların ihlali anlamına gelmeyeceği Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 20. maddesinin ikinci fıkrasına 3571 sayılı kanunla eklenen bir fıkrayla ve sonrasında yayınlanan aşağıda da yer verilen iç genelgeyle ortaya konularak, kanunda öngörülen koşullar yumuşatılmıştır. Konuya ilişkin olarak Maliye Bakanlığı tarafından yayınlanan 1989/3 sayılı KVK İç Genelgesinde şu görüşlere yer verilmiştir. “Bilindiği üzere kooperatifler ihtiyaç fazlası gayrimenkullerini kiraya verebilmektedirler. Bu kooperatifler, ana sözleşmelerinde Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 7/16. maddesindeki muafiyet şartları yer almasına rağmen, söz konusu kiralama işlemi nedeniyle “münhasıran ortaklarla iş görme “şartını fiilen ihlal ettiklerinden, kurumlar vergisine tabi olmakta ve bu kira gelirleri için kurumlar vergisi beyannamesi vermek zorunda kalmaktaydılar. 14.06.1989 tarih 3571 sayılı Kanunla Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarında yapılan değişikliklere göre, kooperatiflerin aktiflerine dahil bulunan gayrimenkullerini, Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. Maddesinin 1. fıkrasında yazılı gerçek ve tüzel kişilere kiraya vermeleri halinde, bu kooperatiflere ödenecek kira bedellerinden, ödemeyi yapan sorumlularca gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır. Ancak, vergiye tabi geliri sadece tevkifata tabi tutulmuş gayrimenkul kira gelirinden ibaret bulunan kooperatifler tarafından bu kira gelirleri beyan edilmeyecek ve tevkif edilen vergi nihai bir vergi olacaktır.” Yukarıda yapılan açıklamalardan ve iç genelgeden görüleceği üzere, bu hususla ilgili olarak getirilen istisnai nitelikteki yumuşatma, ihtiyaç fazlası gayrimenkullerin kiraya verilmesi durumunda elde edilen kira gelirlerinin “münhasıran ortaklarla iş görme” şartı nı fiilen ihlali anlamına gelmeyeceği durumudur. Ortaklarınıza konut yapmak amacıyla kurulmuş olan bir kooperatif olarak, konutları bitirip teslim edilecek aşamaya getirmekle amacınızı gerçekleştirmiş olmaktasınız. İsterseniz amacınız doğrultusunda ortaklarınız için yeni konutlar yaptırıp teslim edebilirsiniz. Ancak, konutları tamamen bitirdikten sonra ihtiyaç fazlası olan bir kaçını değil de, 300 adetten oluşan tamamını bir turizm firmasına kiraya vermeniz, kesinlikle ortaklarınızın dışındakilerle yapmış olduğu bir ticari faaliyettir. Diğer taraftan elde ettiğiniz kira gelirlerinin giderleri düştükten sonraki bölümünü ortaklarınıza dağıtmanız sermaye üzerinden kazanç dağıtmanız anlamına gelecektir. Bu durumda Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 7/16. maddesinde sayılan muafiyet şartlarından birincisini de ihlal etmiş olmaktasınız. Dolayısıyla, hem sermaye üzerinden kazanç dağıtmış olmanız hem de ortak dışı işlem yapmanız nedeniyle kurumlar vergisinden muaf olmaktan çıkmakta, diğer bütün kurumlar gibi kurumlar vergisine tabi hale gelmektesiniz. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 20. maddesindeki kooperatiflerin gelirlerinin Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesine göre tevkifata tabi tutulan gayrimenkul kira gelirlerinden ibaret bulunması halinde bu kira gelirleri için beyanname verilmeyeceği hükmü tamamen kurumlar vergisi muafiyet şartlarını taşıyan ve kurumlar vergisi beyannamesi vermemesi gereken kooperatiflere ilişkin bir düzenlemedir. Yaptırdığı konutların mülkiyetini ortaklarına devretmeyip kiralama işlemi yapan kooperatifinizin bu istisnadan yararlanması mümkün değildir. Bu durumda bu faaliyetin vukuu tarihinden itibaren, bir aylık süre içinde bağlı bulunduğunuz vergi dairesine durumu bildirerek kurumlar vergisi mükellefiyetinizi tesis ettirmeniz ve ilgili kurumlar vergisi, geçici vergi ve katma değer vergisi beyannamelerini vermeniz gerekmektedir.