Bu köşe yazımızda, etkileri bakımından birçok disiplini kapsayan Dijital Hizmet Vergisi(“DHV”) uygulamasını halihazırdaki yasal hükümler ve açıklamaları dikkate alarak hukuki, mali ve iktisadi bağlamda genel hatlarıyla değerlendirmeye çalışacağız. Bunu yaparken;“DHV”ye yönelik kanuni hükümleri (7194 sayılı Kanun), ağırlıklı olarak 20.03.2020 tarih ve 31074 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren Dijital Hizmet Vergisi Uygulama Genel Tebliğindeki(“DHV” Tebliği) açıklamaları ve son zamanlarda yayımlanan bir çalışmamızı (Ülkü, 2020c)referans olarak alıyoruz.Buradaki ilk referans, “DHV”nin yasal çerçevesini çizmekte; ikinci referans, bu yasal çerçeveyi göreceli olarak geniş açıklamalar yapıp genişletmekle birlikte, usul ve esaslarının belirlenmesi bakımından rehberlik niteliği taşımakta ve son referans ise “DHV” uygulamasına yönelik genel ve kapsamlı değerlendirmeler sunmaktadır.

Vergi güvenliğine ilişkin hükümler ile açıklamaları hariç tutarak “DHV” uygulamasına yönelik genel değerlendirmeleri[1]şu şekilde ifade edebiliriz:

-İlk olarak, “DHV”nin konusu (bkz. Ek 1) ve tanımlanması aşamasında, bazı tanımlara[2],[3] yer yerilmesi ve/veya açıklamaların yapılması karşısında; bu kapsamda, örneğin “dijital hizmet”,“dijital içerik”, “arama motoru reklamları”[4], “bant reklamlar”, “e-cihazlarda yazımlar aracılığıyla çevrimiçi iletilen reklamlar”, “açılır pencere reklamları (örn. pop-up)”, “reklam kontrol ve performans ölçüm hizmetleri”, “kullanıcılarla ilgili veri iletimi ve yönetimi gibi hizmetler”, “reklamın sunulmasına ilişkin teknik hizmetler”, “dijital oyun”[5], “e-cihaz”, “e-kayıt araçları”, “ilgili mevzuat”, “oyun içi sanal para[6] temini”, “sanal mağaza”, “mağaza içinde mağaza” ve “sıralama yapma suretiyle yönlendirme gibi aracılık hizmetleri” şeklindeki ifadelerin açık ve net bir şekilde belirtilmediğini görmekteyiz (Ülkü, 2020c: 93).

-İkinci olarak, sıklıkla “her türlü”, “gibi” ve “ve benzerleri” kelimelerinin (edatlarının) kullanıldığını görmekteyiz. Bu şekildeki ifadeler; idarelerin düzenleme yaptığı konuları geniş bir şekilde yorumlayabilme ihtimaline, konuların kısmi olarak belirsizliğine ve böylelikle birçok uyuşmazlığa neden olabileceğine işaret etmektedir.

-Üçüncü olarak, “DHV” matrahını (matraha dahil olan ve olmayan unsurlar için bkz. Ek 2) ilgili vergilendirme dönemi içerisinde “DHV”nin konusuna giren hizmetlernedeniyle elde edilen hasılat oluşturduğu için bu hasılattan gider, maliyet ve vergi adı altında herhangi bir indirim yapılmayacak olmayışı, verginin mali güce göre alınacağı ilkesine açık bir şekilde aykırılık teşkil etmektedir (Rençber, 2020: 32).Buraya, 7194 sayılı Kanunun 5/(2). maddesi kapsamında bir “DHV” mükellefinin – bu dijital hizmet sağlayıcılarına (“DHS”)işaret eder – “DHV”nin konusuna giren hizmetleri sunabilmesi için “DHV” mükelleflerinden ya da “DHV”nin mükellefi olmayanlardan yaptığıalımlar–buradaki alımların “DHV”nin konusuna girip girmediğinin bir önemi bulunmamaktadır – dolayısıyla katlandığı gider yahut maliyetleri yahut bunlara ilişkin ödediği vergileri “DHV”nin matrahından indirmesinin mümkün bulunmayacak olmasını da ekleyebiliriz.Fakat, sunulan (dijital) hizmete ilişkin düzenlenen fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilecek olan ticari teamüllere uygun yapılacak iskontoların “DHV” matrahının tespitinde dikkate alınacak olması ve tahsilat aşamasında “DHV” mükellefinin aleyhine kur farkı oluşması halinde ise bu farkın oluştuğu vergilendirme döneminin “DHV” matrahının tespitinde dikkate alınabilecek olması mümkün bulunmaktadır. Buna karşılık olarak, “DHV” matrahını oluşturan hasılatın elde edildiği aydan sonra yapılan – burada, hasılatın elde edildiği vergilendirme döneminden sonra yapılacak iskontoların “DHV” matrahından indirilmesi mümkün bulunmamaktadır – ve ticari teamüllere uygun bir şekilde yapılan iskontoların matrahtan indirimi konusunun değerlendirilmesinin önem taşıdığını ileri sürebiliriz (Ülkü, 2020c: 94). Ek olarak, “DHV” Tebliğinde belirtildiği şekliyle, dijital hizmetlere yönelik hesaplanan verginin düzeltilmesi ile iadesinin mümkün bulunmadığını; ancak Vergi Usul Kanununda (VUK) düzenlenen vergi hatası kapsamındaki düzeltme taleplerinin mezkur Kanun hükümlerine göre değerlendirileceğini ifade edebiliriz.

-Dördüncü olarak, hasılat eşiklerinin[yurt içi eşik, 20 milyon Türk Lirası iken[7]; küresel eşik ise750 milyon Avro (yahut eş değeri yabancı para karşılığı Türk Lirası cinsindendir)] neye göre ve hangi kriterler temel alınıp belirlendiği ile “DHV” oranının niçin ve ne şekilde %7,5 oranında[8] karar kılındığı belirsizlik taşımaktadır. Bununla birlikte, bu oranın görece yüksek oluşu, “DHV” uygulamasındaki hizmetlere yönelik talep düzeyi üzerinde geçici bir süre için değişikliğe neden olabilecektir (Ülkü, 2020a: 119). Ancak burada, Cumhurbaşkanınınbu oranı, hizmet türleri itibarıyla ayrı ayrı yahut birlikte %1’e kadar indirmeye, iki katına kadar çıkarmaya yetkili kılındığı vedolayısıyla bu oranın, tümü için %1 (alt sınır) ile %15 (üst sınır) arasında değişiklik gösterebileceği dikkatten kaçmamalıdır (Ülkü, 2020c: 92).

Beşinci olarak, bu oranın özellikle halihazırdaki reklam hizmetlerindeuygulanmaya devam eden – yerleşik olmayan kurumlar vergisi mükelleflerine yapılan ödemeler için – %15 oranında kurum tevkifatı[9] ile beraber uygulanması halinde, hizmetten yararlananlar bakımından (vergi ödemeleri nedeniyle) oluşacak ek maliyetin değerlendirilmesi önemli olmaktadır (Ülkü, 2020c: 95). Buna karşılık olarak, Türkiye’deki mukim bir gerçek ya da tüzel kişinin(mükellef olup olmadığına bakılmaksızın) “DHS”lere yaptıkları ödemeler nedeniyle, dolaysızve dolaylı olarak üç tür vergi ödemesi yapması gündemde bulunmaktadır: “DHS”den “internet reklam hizmeti” alan bir tam mükellef kurum sırasıyla (i) %7,5 oranında “DHV”, (ii) %18 oranında sorumlu sıfatıyla Katma Değer Vergisi ve son olarak (iii) %15 oranında internet ortamında reklam stopajı. Bu durum, söz konusu kişilerin, halihazırdaki kurumlar vergisi ödemeleri dikkate alındığında, vergi yükünü artıracak olmakla birlikte, ilave vergi ödemesi yapılacağından dolayı da ödeme gücü ilkesine aykırılık teşkil etmektedir (Kahraman, 2020). Ancak burada, “DHV” mükellefleri tarafından ödenen “DHV”nin, bu mükelleflerce gelir ve kurumlar vergisine esas safi kazancın tespitinde gider olarak indirilebilmesinin mümkün bulunması durumunun dikkatten kaçmaması gerekmektedir.

Sonuç itibarıyla, “DHV”uygulamasına yönelik “DHV” Tebliği ile göreceli olarak geniş açıklamalar yapılarak bazı soru işaretleri ya da problemler giderilmiş olsa da; temel ve kilit noktası olarak “DHV” uygulamasındaki giderilmesi gereken bazı problemler bulunmaktadır. Örneğin“DHV”den beklenen hasılata ilişkin net olarak bir açıklamanın yapılmamış olması (Saraçoğlu ve Kahraman, 2020: 12) ve“DHV”ye yönelik herhangi bir etki değerlendirmesinin yapılmayışı ya da yapılmışsa bunun paylaşılmamasıbir aksaklığa işaret etmektedir (Ülkü, 2020a: 119) ve böylelikle, etkileri açısından birçok disiplini kapsayan“DHV”ye yönelik özellikle iktisadi ve mali olarak yapılacak analizler de sınırlı bir ölçüde olacaktır. Aynı zamanda, “DHV”nin,dünya genelindeki Dijital Hizmetler Vergisi uygulamaları karşısında–her ne kadar küresel gelir eşiği ve yurt içi gelir eşiği ile oransal anlamda karşılaştırmaya tabi olsa da – gelir tahminleri açısından karşılaştırılması (örneğinbkz. Ülkü, 2020a: 119) oldukça güç bir durumdadır.

Tüm bunlara rağmen, çözüm olarak; (i) “DHV” uygulamasına ilişkin kavramsal çerçevenin mümkün mertebe açık ve net bir şekilde çizilmesi(Ülkü, 2020c: 96) ile (ii) “DHV”nin hukuki, mali ve iktisadi bağlamda ortaya çıkardığı ve çıkaracağı etkilerinin ayrıştırılarak çözümlenmesi gerektiğini ve bu şekilde, daha geniş bir ölçekte tartışılarak fikir birliğine varılması halinde uygulanmasını ileri sürebiliriz.

Referanslar

Akyol, Dilara İrem and Yengin, Deniz, “Sosyal Medyada Arama Motoru Reklamları”, e-Journal of New Media, Volume: 2, Issue: 3, September 2018, pp. 136-145.

Asen, Elke, “Digital Services Taxes in Europe”, March 16, 2020, Tax Foundation, Tax Policy Blog: https://taxfoundation.org/digital-tax-europe-2020/, (Date Accessed: 02.04.2020).

European Central Bank, Virtual Currency Schemes, Frankfurt am Main, October 2012, ISBN: 978-92-899-0862-7 (online).

European Central Bank, Virtual Currency Schemes – A Further Analysis, Frankfurt am Main, February 2015, ISBN: 978-92-899-1560-1 (online).

Güvenli İletişim Merkezi, Dijital Oyunlar Raporu 2019, Şubat 2019, Erişim Adresi: https://www.guvenliweb.org.tr/dosya/RjARy.pdf, (Erişim Tarihi: 02.04.2020).

Kahraman, Abdülkadir, “COVID-19 Günlerinde Dijital Hizmet Vergisi”, 23.03.2020, Vergide Gündem, https://www.vergidegundem.com/tr_TR/blog?blogid=4870133, (Erişim Tarihi: 02.04.2020).

Rençber, Altan, “Dijital Hizmet Vergisi İlk İzlenimler, Sorun ve Sorunsallar”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı: 376, Ocak 2020, ss. 27-35.

Saraçoğlu, Fatih ve Kahraman, Birkan, “Dijital Hizmet Vergisi Üzerine Değerlendirmeler”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı: 376, Ocak 2020, ss. 9-17.

T.C. Resmî Gazete, 7194 Dijital Hizmet Vergisi İle Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun, Yayımlanma Tarihi: 07.12.2019, Sayı: 30971, https://www.resmigazete.gov.tr/eskiler/2019/12/20191207-1.htm.

T.C. Resmî Gazete, Ticari İletişim ve Ticari Elektronik İletiler Hakkında Yönetmelikte Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmelik, Yayımlanma Tarihi: 04.01.2020, Sayı: 30998, https://www.resmigazete.gov.tr/eskiler/2020/01/20200104-2.htm.

T.C. Resmî Gazete, Dijital Hizmet Vergisi Uygulama Genel Tebliği, Yayımlanma Tarihi: 20.03.2020, Sayı: 31074, https://www.resmigazete.gov.tr/eskiler/2020/03/20200320-4.htm.

Türkiye Büyük Millet Meclisi (Plan ve Bütçe Komisyonu), İstanbul Milletvekili Vedat Demiröz ve 97 Milletvekilinin Dijital Hizmet Vergisi Kanunu ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun Teklifi (2/2312) ile Plan ve Bütçe Komisyonu Raporu, Yasama Dönemi: 27, Yasama Yılı: 3, Sıra Sayısı: 128, Tarih: 06.11.2019, https://www.tbmm.gov.tr/sirasayi/donem27/yil01/ss128.pdf.

Ülkü, Yunus Emre, “Türkiye’deki “Dijital Hizmet Vergisi” Önerisinin İncelenmesi”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı: 377, Şubat 2020a, ss. 106-125.

Ülkü, Yunus Emre, “Dijital Hizmetler Vergisi: Güncel Gelişmelerin Gösterimi”, Şubat 2020b, Vergi Sorunları Dergisi, Köşe Yazıları:

http://www.vergisorunlari.com.tr/Content/Dijital_Hizmetler_Vergisi_G%C3%BCncel_Geli%C5%9Fmelerin_G%C3%B6sterimi.pdf, (Erişim Tarihi: 02.04.2020).

Ülkü, Yunus Emre, “Dijital Hizmet Vergisi Uygulama Genel Tebliği: Genel ve Kapsamlı Değerlendirmeler”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı: 379, Nisan 2020c, ss. 86-98.

We Are Social and Hootsuite, Digital 2020: Global Digital Overview, January 2020, New York, Access Address: https://wearesocial-net.s3-eu-west-1.amazonaws.com/wp-content/uploads/common/reports/digital-2020/digital-2020-global.pdf, (Date Accessed: 02.04.2020).

 

Ek 1. “DHV”nin Konusu: Kapsam İçindekiler ve Kapsam Dışındakiler

	(a) Dijital Ortamda, Sunulan Her Türlü Reklam Hizmetleri [Buraya; reklam kontrol ve performans ölçüm hizmetleri, kullanıcılarla ilgili veri iletimi ve yönetimi gibi hizmetler ile reklamın sunulmasına ilişkin teknik hizmetler dahildir.]
Kapsananlar	(i) Reklamın arama sonuçlarıyla birlikte gösterilmesi ya da reklam verene ilişkin arama sonucunun öncelikli sırada gösterilmesi gibi arama motoru reklamları,
	(ii) Bant reklamlar (banner)
	(iii) Video yahut kullanıcı paylaşımının izlenmesi öncesinde, esnasında yahut sonrasında dijital ortamlarda yayınlanan her türlü işitsel, görsel yahut yazılı reklamlar
	(iv) E-cihazlarda yazılımlar aracılığıyla çevrimiçi olarak iletilen reklamlar
	(v) Açılır pencere reklamları (pop-up ve benzeri)
	(vi) Gazete yahut dergilerin internet sitelerinde yahut sadece dijital ortamda işitsel ve/veya görsel yayıncılık yapan kuruluşların internet sitelerinde ya da bunların yayın akışları esnasında yayınlanan reklamlar
	(viii) Dijital ortamda sunulan reklam hizmetleriyle ilişkili olarak dijital hizmet sağlayıcıları tarafından, dijital ortamdan veri çekilmesi ve/veya bu verinin ölçümlenmesi ya da işlenmesi ve/veya dijital reklam içeriğinin hazırlanması ve benzeri şekillerde sunulan; (1) reklam kontrol ve performans ölçüm hizmetleri, (2) kullanıcılarla ilgili veri iletimi ve yönetimi gibi hizmetler, (3) reklamın sunulmasına ilişkin teknik hizmetler gibi diğer hizmetler
	(vii) Yayıncı kuruluş tarafından, karasal, uydu ya da kablo ortamları üzerinden yapılan yayınların eşzamanlı olarak dijital ortamda yayınlanması halinde, yayın akışının içeriğine dahil olmayan reklam hizmetleri
	(ix) Reklama erişimin takip edilmesi suretiyle reklamın hedef kitleye ulaşıp ulaşmadığının, istenilen etkiyi oluşturup oluşturmadığının yahut reklamda değişikliğe ihtiyaç duyulup duyulmadığının ölçümlenmesi yahut reklamın ulaştığı kullanıcıların yaş, cinsiyet, eğitim durumu ve benzeri özelliklerinin tespit edilerek raporlanması faaliyetleri
Kapsananlar	(b) Dijital İçeriklerin Satışı [Buraya; dijital içeriklerin dijital ortamda dinlenmesine, izlenmesine, oynanmasına yahut e-cihazlara kaydedilmesine yahut bu cihazlarda kullanılmasına yönelik hizmetler dahildir.]
	(i) Bilgisayar, tablet, cep telefonu, akıllı bileklik gibi elektronik cihazlarda kullanılan program, yazılım ve uygulamaları
	(ii) Sinema filmi, dizi, video, resim, fotoğraf, grafik, makale, dergi, gazete gibi görüntü, ses ve metin dosyası içerikleri
	(iii) Oyun konsolunda oynamaya mahsus olanlar dahil olmak üzere, çevrimiçi yahut çevrimdışı oynanmasına bakılmaksızın her türlü dijital oyunların, oyun ek paketlerinin yahut oyun kodları
	(iv) Çevrimiçi oyunlarda kullanıcıya belirli bir bedel karşılığında oyuna ilişkin uygulama yahut paketleri (ilave oynama hakkı, ilave oyun süresi, oyun içi özelliklere, materyal ve öğelere erişim, oyun içi karakter oluşturma ya da geliştirme veya oyun içi sanal para temini gibi)
Kapsanmayanlar	(i) Dijital verilerin çevrimiçi platformlarda depolanması
	(ii) Dijital ortamda satılan sinema, tiyatro, konser, müze, spor müsabakaları, otobüs, tren, uçak biletleri gibi fiili sunuma konu bir hizmetten faydalanma hakkını temsil eden biletler
	(iii) Türkiye’de ilgili mevzuat çerçevesinde yetki sahibi kurum ve kuruluşlar tarafından tertip edilen her türlü şans oyunu ile müşterek bahse ilişkin dijital ortamda satılan ve çekiliş yahut bahse katılma hakkını sağlayan bilet yahut kuponlar
	(iv) Satılan bir malın çalışabilmesi için zorunlu olan ve satıcı tarafından satış esnasında malın bünyesine dahil edilerek verilen yazılımların dijital ortamda aktive edilmesi yahut indirilmesi ve bu işlem dolayısıyla da ayrıca bir bedel alınmaması kaydıyla, dijital ortamda yapılan içerik satışı

 

 

 

Ek 1. “DHV”nin Konusu: Kapsam İçindekiler ve Kapsam Dışındakiler (Devamı)

	(c) Kullanıcıların Birbirleriyle Etkileşime Geçebileceği Ortamlar [Burada, kullanıcı kimselerin birbirleri ile etkileşim sağlayabileceği dijital ortamların sağlanıp işletilmesi ile kullanıcılar arasında bir mal yahut hizmetin satılmasına yahut satılmasının kolaylaştırılmasına yönelik sunulan hizmetler dahildir.]
Kapsananlar	(i) Kullanıcılar tarafından yazılı, görsel yahut işitsel içerik paylaşılabilen ya da paylaşılan içeriklere ilişkin yorum yapılabilen ya da kullanıcıların birbirleriyle sair suretle etkileşime geçebildiği her türlü dijital ortamların sağlanmasından veya işletilmesi
	(ii) Dijital ortamda, mal yahut hizmet alım veya satımına; ödemenin, teslimatın yahut iadenin garanti edilmesi ya da bunlara aracılık edilmesi gibi fonksiyonlar üstlenilerek aracılık edilmesi ya da herhangi bir fonksiyon üstlenilmeksizin yalnızca mal yahut hizmetin alım satımının kolaylaştırılması ya da satışa konu mal yahut hizmetin bu ortamda ilan edilmesi yahut bu ilana erişilebilmesi gibi hizmetler
	(iii) Mal yahut hizmet alım satımına aracılık edenler ile alım satımı kolaylaştıranlar tarafından bu hizmetlerin sunulduğu dijital ortamlarda, benzer yahut aynı ürünleri satanların ilanlarının, listeleme/sıralama/biçim değişikliği ve benzerlerini yapmak suretiyle farklılaştırılması şeklinde verilen hizmetler
Kapsanmayanlar	(i) Dijital ortamda mal yahut hizmet satışları dolayısıyla malı satan yahut hizmeti ifa eden tarafından elde edilen hasılat [buradaki işlemin mal yahut hizmet satışı olarak değerlendirilmesi (mal yahut hizmet satımına aracılık olarak değerlendirilmemesi) için mal yahut hizmet satışından kaynaklı edimlerin bu kişiler tarafından yerine getirilmesi ile tüketici haklarının korunmasına ilişkin ilgili mevzuattan kaynaklanabilecek sorumlulukların bu kişilerde olması gerekmektedir]
	(ii) İlgili mevzuatları çerçevesinde yetkilendirilmelerine bağlı olarak faaliyette bulunan Türkiye’de ve yurt dışında yerleşik borsaların, takas merkezlerinin ve saklama kuruluşlarının görev ve yetkileri kapsamında dijital ortamda sundukları hizmetler
	(iii) Türkiye’de ilgili mevzuat çerçevesinde yetki sahibi kurum ve kuruluşlar tarafından tertip edilen her türlü şans oyunu yahut müşterek bahse katılma hakkını sağlayan bilet yahut kuponların sanal bayi sıfatıyla dijital ortamda satışı

Notlar: (1) Buradaki “DHS” tarafından 7194 sayılı Kanunun 1. maddesinin farklı fıkra yahut bentleri kapsamındaki hizmetlerin aynı dijital ortam üzerinden sunulması durumunda, her hizmet bu kanunun kendi hükümleri çerçevesinde vergiye (“DHV”ye) tabi tutulmaktadır. Buradaki hasılatın reklam verenin kendisi, reklam alanın acentesi yahut aracılık hizmeti sunan diğer üçüncü kişilerden elde edilmesinin vergilendirmeye etkisi bulunmamaktadır.

(2)Buraya; (a), (b) ve (c)’de belirtilen hizmetlere yönelik “DHS”ler tarafından dijital ortamda sunulan; mağaza içinde mağaza, kullanıcıya ürün özelliklerini filtreleme ya da fiyat, marka, model ve benzeri bazında karşılaştırma ve sıralama yapma suretiyle yönlendirme gibi aracılık hizmetleri de dahildir.

Kaynak: Ülkü (2020c: 89-90).

 

 

 

 

 

 

 

 

Ek 2. “DHV”nin Matrahına Dahil Olan ve Dahil Olmayan Unsurlar

Dahil Olanlar	(i) Satış, işlem yahut hizmet bedeli, komisyon ücreti, abonelik bedeli, üyelik bedeli, aracılık bedeli ve benzer adlar altında alınan yahut borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerlerin tamamı
	(ii) Sunulan dijital hizmetlere ilişkin vade, fiyat ve kur farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler (izleyen vergi dönemleri dahil)
	(iii) “DHV” konusuna giren dijital hizmetlerin parçası yahut tamamlayıcısı niteliğinde bulunan hizmetler dolayısıyla elde edilen hasılat (bu hizmetlerin dijital ortam dışında ifa edilmesinin ya da bunlar için ayrıca bir bedel tahakkuk ettirilmesinin yahut fatura ve benzeri belge düzenlenmesinin bir önemi bulunmamaktadır)
	(iv) “DHV”nin konusuna giren dijital hizmetler ile dijital hizmetin parçası yahut tamamlayıcısı niteliği bulunmayan ve işleme taraf olmayan üçüncü kişilerce de işlemden bağımsız olarak ifa edilebilen “DHV”nin konusuna girmeyen hizmetlerin birlikte sunulması halinde,hizmetlerin bedellerinin emsallere uygun olarak tespit edilip hizmetlerden elde edilen hasılatın ayrıştırılması şartına bağlı olarak yalnızca verginin konusuna giren dijital hizmetlere isabet eden hasılat
	(v) Dijital ortamda mal alım satımına aracılık eden ve satıcılarla yaptığı sözleşmeler çerçevesinde satıcılara ait malların depolanması, satılan malların teslimatı ve mallara ilişkin çağrı merkezi hizmetlerini de sunabilen bir mükellefin, mal teslimatı ve çağrı merkezi hizmetleri aracılık hizmetinin parçası ve tamamlayıcısı niteliğinde olduğundan bu hizmetler dolayısıyla elde ettiği hasılatın tamamı
	(vi) Hasılatın elde edildiği vergilendirme döneminden sonra yapılan iskontolar
	(vii) “DHS” tarafından “DHV”nin konusuna giren hizmetleri sunabilmek için başka bir “DHV” mükellefinden ya da “DHV” mükellefi olmayanlardan yaptığı, verginin konusuna girsin girmesin, alımlar dolayısıyla katlandığı gider veya maliyetleri yahut bunlara ilişkin ödediği vergiler
	(viii) Dijital içeriklerin aracı platformlar aracılığıyla satışında, içeriği satanın açıkça belirtilmediği ve bu durumun taraflar arasındaki sözleşmelere yansıtılmadığı, düzenlenen fatura ve benzeri belgelerde dijital içeriği satana ait bilgilere açıkça yer verilmediği durumlarda, dijital içerik satışına ilişkin hasılatın tamamı
Dahil Olmayanlar	(i) Tahsilat aşamasındaki mükellef aleyhine kur farkının (oluştuğu vergilendirme dönemi için) dikkate alınabilmesi
	(ii) Aracılık dolayısıyla elde edilen hasılata konu olan tutardan, alıcıların (tüketicilerin) cayma hakkını kullanması nedeniyle malların satıcılara iade edilmesi, hizmetlerin ifa edilmemesi ve mal yahut hizmet bedelinin alıcılara (tüketicilere) iade edilmesine bağlı olmak kaydıyla, mükellef tarafından muhatabına iade edilen kısım (iadenin yapıldığı vergilendirme dönemi için geçerlidir)
	(iii) Emsallere uygun olarak tespit edilmesine bağlı olarak satıcılara verilen depolama hizmetleri dolayısıyla elde edilen hasılat
	(iv) “DHS”ler tarafından ödenen Katma Değer Vergisi
	(v) Fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmesi kaydıyla sunulan hizmete ilişkin düzenlenen ticari teamüllere uygun olan iskontolar

 

Notlar:(1)Öncelikle, hasılatın döviz ile hesaplanması durumunda döviz, hasılatın elde edildiği tarih itibarıyla Resmî Gazete’de yayımlanan Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası (TCMB) döviz alış kuru üzerinden Türk Lirası’na çevrilecek; TCMB tarafından Resmî Gazete’de ilan edilmeyen dövizlerin Türk Lirası’na çevrilmesinde ise cari kur esas alınacaktır. Buradaki “cari kur”, döviz piyasalarında aynı gün takası gerçekleşen ulusal bir paranın, diğer bir ulusal para cinsinden ifadesi olan dövizin alım-satımında kullanılan kuru ifade etmektedir. Buradahasılatın tamamı her ne ad altında elde edilirse edilsin, “DHV” matrahına dahil edilecektir.

(2)Ek olarak; hasılatın mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler ile elde edilmesi durumunda, “DHV” matrahı, VUK’un 267. maddesi hükümlerine çerçevesinde belirlenecektir ve “DHV”, fatura ve fatura yerine geçen belgelerde ayrıca gösterilmeyecektir. “DHV”, “DHV”nin konusu oluşturan hizmetlere ilişkin geçerli vergi oranının (%7,5) matraha uygulanması suretiyle hesaplanacak ve bu şekilde hesaplanan “DHV” matrahından da herhangi bir indirim yapılmayacaktır. Eğer “DHV”nin konusuna giren birden fazla hizmet, tek bedel karşılığında beraber sunulursa, “DHV” matrahına uygulanacak vergi oranı, bu hizmetlerden geçerli en yüksek vergi oranına tabi olanı dikkate alınacaktır. Cumhurbaşkanı, “DHV” oranını, hizmet türleri itibarıyla ayrı ayrı yahut birlikte %1’e kadar indirmeye, iki katına kadar çıkarmaya yetkili kılınmıştır. Buna göre; “DHV” oranının, tümü için %1 (alt sınır) ile %15 (üst sınır) arasında değişiklik gösterebileceği ifade edilebilir.

Kaynak: Ülkü (2020c: 91-92).

 

---

 

* Yüksek Lisans Öğrencisi, Ankara Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, İktisadi ve Mali Piyasalar Analizi Anabilim Dalı, E-mail: ynsulku@hotmail.com, ORCID ID: orcid.org/0000-0003-0674-9592

[1]Elbette, buradaki her bir ifadenin ayrıştırılarak çözümlenmesi mümkün bulunmaktadır. Ancak buradaki“DHV” uygulamasına ilişkin değerlendirmelerimizi, genel hatlarıyla veönemli ölçüde mali ve iktisadi bir bakış açısıyla ortaya koymaya çalıştık. Aynı zamanda bu durum, köşe yazımızın temel amacını oluşturmaktadır ve bu doğrultuda, bu yazının değerlendirilmesinde söz konusu durumun dikkate alınmasının gerektiği oldukça önem taşımaktadır.

[2] Burada, örneğin fiziki olarak karşı karşıya gelinmeksizin çevrimiçi olarak faaliyetlerin gerçekleştirildiği her türlü ortam anlamına gelen “dijital ortam” tanımını ele alalım. Bu tanımlama, örneğin ticari iletişim ve ticari e-iletilerini düzenleyen bir yönetmelikte (T.C. Resmî Gazete, Ticari İletişim ve Ticari Elektronik İletiler Hakkında Yönetmelikte Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmelik, Yayımlanma Tarihi: 04.01.2020, Sayı: 30998, https://www.resmigazete.gov.tr/eskiler/2020/01/20200104-2.htm), fiziki olarak karşı karşıya gelmeksizin, (verilerin sayısallaştırılarak işlenmesi, saklanması ve iletilmesinin sağlandığı ortam anlamına gelen) e-ortamda gerçekleştirilen çevrimiçi iktisadi ve ticari her türlü faaliyeti ifade eden “e-ticaret” tanımlamasına oldukça yakınlık göstermektedir. Her iki tanımlamadaki“her türlü ortam” ile “her türlü faaliyet” ifadesi dikkatimizi çekmektedir. Bununla birlikte, örneğin “DHV”nin konusu oluşturan “dijital ortam”da sunulan “her türlü reklam hizmetleri” ile Yönetmelik kapsamında örneğin “e-iletişim araçları”ndaki “… gibi her türlü cihazı” ve “ticari iletişim”deki “… e-ticarete ilişkin her türlü iletişimi” ifadeleri de gözümüze çarpmaktadır. Burada, ticari iletişim ve ticari e-iletilerini düzenleyen yönetmelikteki ifadelerin “DHV”nin yasal çerçevesi ile karşılaştırılmasına işaret etmekteyiz.

[3]Örneğin “DHV” Tebliğinde, “hesap dönemi”nin takvim yılı anlamına geldiğini görmekteyiz. Bu tanıma alternatif olarak, ilk aşamada “takvim yılı”nın normal şartlar altında, başlangıç tarihi 1 Ocak ile bitiş tarihi 31 Aralık olan ve bu tarihler arasındaki 12 aylık dönemi ifade ettiğini ve ikinci aşamada ise “hesap dönemi”nin “bir takvim yılını, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 174. maddesi kapsamında ifade etmektedir”, şeklindeki ifadesi üzerine düşünülmesi gerektiğini ileri sürülebiliriz.

[4] “Arama Motoru Reklamları”, reklam verenlerin marka bilinirliliğini ve internet sitelerine olan ziyaretçi trafiğini arttırmak amacıyla arama motorlarında, anahtar kelimeler ile arama motorlarına teklif verme vasıtasıyla yapılan bir reklam modeli anlamına gelmektedir. İnternet kullanıcıları, satın almaya odaklı arama motorlarında inceledikleri ürünleri üzerinde araştırma ve düşünme gibi benzeri nedenlere bağlı olarak hemen satın alma eğilimi içerisinde girememektedir. Bu bakımdan, söz konusu aksaklığı giderebilecek bir reklam anlayışı olarak kabul edilen “Sosyal Medyada Arama Motoru Reklamları”nda, hedef kullanıcı kitlesinin arama motorlarında inceledikleri ürün yahut hizmet reklamlarının, sosyal medya platformları üzerinden hatırlatma ve tekrarlama gibi amaçlar doğrultusunda tekrardan gösterilerek satın alınmasının teşvik edilmesi amaçlanmaktadır. Bu reklamlar ise arama motorlarında reklam verenleri ziyaret eden kullanıcıların, satın almadan ayrılma davranışını satışa yönelik değiştirmek adına sosyal medyada tekrar o reklamlar ile karşılaşması olarak tanımlanabilir (Akyol ve 2018: 137- 138). Bu reklam uygulamaları; Facebook, Twitter, Instagram, Linkedin ve Youtube gibi en sık kullanılan platformlar üzerinden gerçekleştirebilmektedir. Örneğin, bu konudaki gelişmeler için We Are Social ile Hootsuite’nin ortak olarak hazırlayıp yayınladığı “Dijital 2020: Küresel Dijitale Genel Bakış” adlı raporuna bakılabilir.

[5]Bu konudaki kavramsal çerçeve ve güncel gelişmeler için Güvenli İletişim Merkezi’nin “Dijital Oyunlar Raporu 2019” adlı raporuna bakılabilir.

[6]Örneğin, Avrupa Merkez Bankası (ECB) “sanal para”yı; genellikle, kendi geliştiricileri tarafından kontrol edilen ve belirli bir sanal topluluğun üyeleri arasında benimsenip kullanılan ve kabul edilen bir tür regüle edilmemiş dijital para olarak tanımlamaktadır (ECB, 2012: 13). Bu tanım kapsamındaki temel özelliklerin değişmesine bağlı olarak, bu tanımın gelecekte değiştirilmesinin gerekebileceği açıktır. Nitekim 2015’de ECB, 2012 yılında kullanılan sanal para biriminin tanımını çeşitli açılardan değiştirmeyi gerekli görüp; bu tanımı, şu şekilde değiştirmiştir (ECB, 2015: 25, 33): herhangi bir merkez bankası, kredi kuruluşu ya da e-para kuruluşu tarafından ihraç edilmediği halde, bazı şartlar altında paraya alternatif olarak (paranın yerine) kullanılabilen, değerin dijital bir temsilidir.

[7]Örneğin Saraçoğlu ve Kahraman (2020), “DHV”nin konusukapsamına giren hizmetlere ilişkin olarak yalnızca Türkiye’de elde edilen hasılatı20 milyon Türk Lirası’nı aşanların “DHV”mükellefi olmayacaklarına bağlı olarak bu tür hizmetleri sunan yurt içindeki işletmelerin koruma altına alındığınıileri sürmektedir. Bu yaklaşım, “DHV”nin uygulamaya konulmasının bir amacı olarak “vergi ödemeyen ve küresel düzeyde faaliyet gösteren şirketlere karşı dezavantajlı konumda olan yerli şirketleri korumak ve rekabeti sağlamak olduğu” (Türkiye Büyük Millet Meclisi, 2019: 29) şeklindeki ifadesiyle ilişkilendirilebilir.

[8]Seçili ülkelerdeki Dijital Hizmetler Vergisi uygulamasının küresel gelir eşiği ve yurt içi gelir eşiği ile oransal olarak karşılaştırmalı bir gösterimi için Ülkü (2020b: 3-7) ile Asen (2020)’e bakılabilir.

[9] 19.12.2018 tarihli ve 30630 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 476 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile internet ortamında verilen reklam hizmetlerine ilişkin olarak bu hizmeti verenlere yahut internet ortamında reklam hizmeti verilmesine aracılık edenlere 01.01.2019 tarihinden itibaren geçerli olmak kaydıyla yapılan ödemeler gelir/kurumlar vergisi tevkifatı kapsamına alınmıştır: Gelir Vergisi Kanununun 94. maddesi gereğince, yerleşik olmayan kişiler dahil gerçek kişilere yapılan ödemelerde ve Kurumlar Vergisi Kanununun (KVK) 30. maddesi gereğince, yerleşik olmayan kurumlar vergisi mükelleflerine yapılan ödemelerde %15 oranında; KVK’nın 15. maddesi gereğince de yerleşik kurumlar vergisi mükelleflerine yapılan ödemelerde %0 oranında stopaja tabi bulunmaktadır.