GİRİŞ

OECD, oluşturduğu farklı çalışma grupları ve geliştirdiği projelerle ekonominin dijitalleşmesi sonucu ortaya çıkan vergisel problemlerin üye devletlerce ulaşılan bir konsensus dahilinde çözüme kavuşturulması için çaba sarf etmektedir. OECD'nin 9 Ekim 2019 günü yayımladığı Kamu İstişare Belgesi (Public Consultation Document: Secretariat Proposal for a “Unified Approach” under Pillar One 9 October 2019 – 12 November 2019), dijital ekonominin vergilendirilmesine dair yapılmış çalışmalarda şu an için nihai çıktı olması itibariyle önem arz etmektedir. Bu yazımda, OECD ve G20 üyesi olan ülkemizi de yakından ilgilendiren bahse konu istişare metnini ana hatlarıyla ele almaya çalışacağım.  

I. OECD’NİN DİJİTAL EKONOMİNİN VERGİLENDİRİLMESİNE YÖNELİK ÇALIŞMALARI

OECD bünyesinde örgütlenen ve 116’nın üzerinde ülkenin katılımıyla oluşturulan BEPS’e ilişkin Kapsamlı Çerçeve (Inclusive Framework on BEPS), günümüz itibariyle sayısı 15’e ulaşan BEPS Aksiyon Planlarının uygulanmasıyla görevli kılınmıştır. Bu kapsamda 2015 yılında yayımlanan ilk BEPS aksiyon planı (Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1) ekonominin dijitalleşmesinden doğan vergisel problemlere adanmıştır.

1 no.lu BEPS Aksiyon Planını takiben, çalışmalarını Dijital Ekonomi Görev Gücü (Task Force on the Digital Economy) organı vasıtasıyla icra eden OECD/G20 Kapsamlı Çerçeve, 2018 Mart’ında “Dijitalleşmeden Kaynaklanan Vergi Problemleri” adıyla bir Geçici Rapor (Tax Challenges Arising from Digitalisation – Interim Report 2018) hazırladı. BEPS 1 Planı, Geçici Rapor ve Haziran-Aralık 2018 periyodundaki tartışmalardan yararlanan Dijital Ekonomi Görev Gücü, önyargısız olarak birkaç teklif hazırladı. Bu teklifler üzerine yapılan yorumlar ve tartışmalar sonucunda, Kapsamlı Çerçeve, meselenin 2020 yılına kadar konsensüse dayalı bir çözüme kavuşturulması konusunda fikir birliği sağladı.

Ağustos 2019’da ise Kapsamlı Çerçeve, kısa bir Politika Belgesi yayınladı ve çözüm önerilerini iki ana başlık altında topladı. Birinci başlık (Pillar One)vergileme hakkının vergi idareleri arasında paylaşımı, karın ekonomik birimlere tahsisi ve sabit iş yeri gibi kurallar hakkında tutarlı bir yorum geliştirilmesini amaçlıyordu. Söz konusu başlık “kullanıcı katılımı” (user participation), “pazarlama hakları” (marketing intangibles) ve “belirgin ekonomik mevcudiyet”(significant economic presence) olarak adlandırılan 3 adet teklif içermekteydi.

Birinci Başlık için sunulan 3 alternatifin öne çıkan ortak özellikleri aşağıdaki gibiydi:

-Bütün öneriler, vergileme hakkını kullanıcı veya piyasanın bulunduğu vergileme rejiminin lehine yeniden tahsis etmektedir.

-Tekliflerin tamamı,  kullanıcının mukim olduğu rejimde belirgin bir fiziki varlığın bulunmasını şart koşan geleneksel “sabit iş yeri” kavramından farklılık gösteren yeni bir iş yeri (new nexus) kuralını benimsemektedir.

-Alternatifler, “emsal bedel (arm’s length)” ilkesinin ötesine geçmekte ve “ilişkisiz kişi” prensibinden yola çıkmaktadır.

-Basitlik, istikrarlı vergi sistemi ve vergilemede öngörülebilirliğin güçlendirilmesi alternatiflerin temel ortak amaçlardır.

Kapsamlı Çerçeve, üç teklif üzerinde yürütülen kamuoyu tartışmalarının beli bir olgunluğa erişmesinin ardından, Mayıs 2019’da, konunun özel bir Çalışma Programı Grubu (The Programme of Work) tarafından ele alınarak 2020 yılı sonuna kadar nihai bir çözüme kavuşturulmasını kararlaştırmıştır. Çalışma Programı, 9 Ekim 2019 günü birinci başlığın ilgili kesimlerce tartışılması için bir Kamu İstişare Belgesiyayınlamıştır.OECD Sekretaryası, söz konusu belgede yukarıda sayılan üç alternatifin ortak yanlarından hareketle “bütüncül yaklaşım” (unified approach)adı altında bir uzlaşı teklifi sunmuştur.Yayımlanan belge, adından da anlaşılacağı gibi bir teklif metni olup, tartışmaların belli bir eksen etrafında yapılmasını ve nihai bir çözüme varma amacını taşımaktadır.

II. BİRLEŞİK YAKLAŞIMIN GETİRECEĞİ DEĞİŞİKLİKLERDEN KİMLER ETKİLENECEK?

Yeni yaklaşım, esasen tüketiciye dönük (consumer-facing/business to customer/B2C) büyük işletmelere odaklanmaktadır. Tüketiciye dönük işletmeler, herhangi bir piyasada doğrudan müşteriyle temas halinde olmak suretiyle değer yaratan firmaları ifade eder.Web sitesi aracılığıyla, herhangi bir aracıya ihtiyaç duymaksızın,ilgili piyasadaki müşteriyle doğrudan etkileşime geçerek mal teslimi ve hizmet ifasında bulunan firmalar bunların tipik örneklerindendir.

Bütüncül yaklaşımın asıl hedefitüketiciye dönük iş yapan çok uluslu dijital şirketler olsa bile, işletmeler arasında gerçekleşen ekonomik aktiviteler (business to business/B2B) de yaklaşımın kapsamına dâhildir. Ağır sanayi ve emtia ticaretine dayalı faaliyetler yaklaşımın dışında kalmaktadır. Finansal hizmetlerin durumu ise henüz netlik kazanmamıştır. İşletmelerin büyüklüğünün tespitinde başvurulacak kriter kesin olmamakla birlikte, transfer fiyatlandırması ülke bazlı rapor eşik değeri olan “750 milyon Euro” tutarındaki gelir sınırınıneşik değer olarak kullanılabileceği belirtilmiştir. Bu durumda, dünya genelindeki çok uluslu şirketlerin yaklaşık %90'ının kapsamdan çıkacağı beklenmektedir.

III. SÜREKLİ İŞ YERİ (PERMANENT ESTABLISHMENT) KURALI DEĞİŞİYOR MU?

Günümüzde, bir şirketi mukimi olmadığı bir ülkede vergilendirmek, ancak o şirketin ilgili ülkede sürekli iş yeri veya daimi temsilcinin, diğer bir deyişle fiziki bir mevcudiyetinin (bağlanma noktası/nexus) bulunması halinde mümkündür.Dijitalleşmenin yaygınlaşmasıyla şirketler herhangi bir pazarda sürekli iş yeri oluşumundan kaçınarak, müşterilerle uzaktan iş yapabilme imkânına kavuşmuşlardır. Bütüncül yaklaşımın getirdiği yeni bağlanma noktası kuralına göre, bir işletme bir vergileme rejiminin ekonomisinde devamlı ve önemli düzeyde bir faaliyette bulunursa iş yeri oluştuğuna hükmedilebilecektir. OECD teklifine göre, mukim olmayan şirketlerin bir ülke pazarında belli bir satış veya gelir tutarını aşması işyerinin oluşumu için yeterli kabul edilecektir. Anlaşılacağı üzere satış hacminin yoğunluğu bir vergilendirme rejimindeki faaliyetlerin önemli bir düzeye ulaştığının göstergesi olarak kabul edilmektedir. İşyerinin oluşumunu, piyasada belli süreden fazla faaliyet gösterme kriterine bağlamak da OECD’nin göz önünde bulundurduğu alternatiflerden bir diğeridir.

Diğer yandan, yeni iş yeri kuralı, geleneksel sürekli iş yeri kuralından bağımsız olarak varlığını sürdürecektir. Diğer bir deyişle, bir ülkede yerleşik olan veya aynı ülkede yerleşik olmamakla birlikte sürekli iş yeri veya daimi temsilci vasıtasıyla faaliyetini sürdüren şirketler için bile, yeni iş yeri kuralı uygulanabilecektir. Örneğin, (A) ülkesinde faaliyet gösteren (X) grup şirketi iştiraki, belirlenen eşiğin üzerinde satış yapmışsa, yeni iş yeri kuralına göre, (A)ülkesinde iş yerinin oluştuğu kabul edilecek ve bütüncül yaklaşım devreye girecektir.

IV. YENİ YAKLAŞIM KARI VERGİ İDARELERİ ARASINDA NASIL PAYLAŞTIRIYOR?

Bilindiği üzere, çok uluslu şirketler, dijital iş modelleri sayesinde bir vergi idaresinin hükümranlık alanı içinde herhangi fonksiyon icra etmeden, bir varlığa sahip olmadan ve hiç risk üstlenmemek suretiyle uzaktan faaliyette bulunabilmektedirler. Uluslararası çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının sürekli iş yerini düzenleyen hükümleri de bu türden vergi planlamalarına cevaz vermekte ve kullanıcı/tüketicinin bulunduğu vergi idareleri, bu türde yapılanmalardan zararlı çıkmaktadır. Vergi idarelerinin çok uluslu şirketlerle yaşadıkları ihtilafların çoğu da buradan kaynaklanmaktaydı. OECD, bu soruna yönelik olarak hazırladığı bütüncül yaklaşımda, karın vergi rejimlerine tahsisi konusunda üç kademeli bir yöntem (Three Tier Mechanism) önermektedir. Mekanizma karın bölüşümüne paralel olarak doğacak zararın bölüşümü için de aynı yaklaşımı benimsemektedir. Üç kademeli yöntemde Tutar (A), (B) ve (C)’den oluşan üç ayrı kar tanımı yapılmıştır:

Tutar (A): Eğer çok uluslu şirket tarafından satış eşiği geçiliyor,yani yeni iş yeri şartı sağlanıyorsa, bu aşamadan sonra bütün grubun beklenen bakiye karından (deemed residual profit), belli formüller yardımıyla ilgili vergi idarelerine kar tahsisi yapılacaktır. Vergi idaresine bırakılan bu kar tutarına “yeni vergileme hakkı” (new taxing right) adı verilmiştir.

Tutar (A)’ya ulaşmak için, öncelikle çok uluslu grubun toplam beklenen karı bulunacaktır. Bu karın global olarak hesaplanması veya bölgeye yahut iş koluna göre ayrıştırılması da OECD için olası seçenekler arasındadır. Toplam kar, merkezin bulunduğu ülkede geçerli genel kabul görmüş muhasebe prensipleri (GAAR) ya da IFRS’ye göre tespit edilecektir. Bu kar tutarı (z) kabul edilirse, bu tutardan grubun rutin karlarının (routine profits)tenzil edilmesi gerekir, çünkü Tutar (A), yani yeni vergileme hakkı, sadece rutin-dışı karlardan (non-routine profits) müteşekkil olup, rutin karlar göz ardı edilmelidir. Rutin kar; yazılım, yenilikçi algoritmalar, dağıtım ve pazarlama gibi fonksiyonlar sonucu oluşan karı ifade ederken, rutin-dışı karlar ise mevcut vergi düzenlemelerinin kavrayamadığı müşteri bilgilerinin kullanılması ve marka değeri gibi unsurlardan kaynaklanan karları ifade eder. OECD rutin karların tespitinde endüstri ve iş zinciri (business line) bazında sabit oranların kullanılmasına, yani üzerinde anlaşılacak sabit bir oran ölçüsünde rutin karın ayrıştırılmasına sıcak bakmaktadır. Rutin karı, (x) olarak sembolize edersek, (z-x)=(y) bize grubun rutin-dışı karını verir. İzleyen aşamada, rutin karın içinde maddi olmayan duran varlıklar, sermaye ve risk gibi fonksiyonlardan kaynaklanan kısım (“v” olarak adlandıralım) da ayrıştırıldıktan sonra, geriye kalan bakiye bize (y-v)=(w) yeni vergileme hakkı, yani Tutar (A)’yı verecektir. Nihai aşamada ise, bu tutarın, her idareye kendi bünyelerinde gerçekleşen satış tutarları nispetinde dağıtılması planlanmaktadır.

Tutar (B): Bu tutar, yeni vergileme hakkından tamamen bağımsızdır. Tutar (B)’nin hesabında geleneksel sürekli iş yeri ve emsal bedele uygunluk (arm’s length) ilkeleri geçerlidir. Tutar (B)’nin gündeme gelmesi için çok uluslu şirketin, ilgili ülkede fiziki bir varlığının bulunması ve bu varlıklarla pazarlama ve dağıtım gibi işlevler yüklenmesi gerekir. Tutar (B)’ye, temel düzeydeki (baseline) pazarlama ve dağıtım aktivitelerinden doğan karların emsal bedel prensibince tespit edilmesiyle ulaşılır.Tutar (B)’ye,yine uluslararası düzeyde belirlenen sabit getiri oranlarının uygulanması ile ilgili vergi idaresinin talep edeceği vergi bulunmuş olur. Böylelikle, basitleştirilmiş bir sabit getiri hesabıyla pazarlama ve dağıtım gibi faaliyetlere yönelik transfer fiyatlandırması uygulamalarından kaynaklanan anlaşmazlıkların önüne geçilmesi planlanmaktadır.

Tutar (C): Bu tutarın da yine yeni vergileme hakkı ile bir ilişiği bulunmamaktadır. Bilindik transfer fiyatlandırması ve iş yeri kurallarının olaya tatbik edilmesi sonucunda, yerleşik çok uluslu grup şirketinin Tutar (B)’yi aşan bir kar elde ettiği kanaatine varılırsa ilgili vergi idaresine ekstra bir kar tahsis edilecektir. OECD, böyle durumlarda, devletlerce karşılıklı anlaşma ve tahkim gibi ihtilaf önleyici ve çözücü müesseselerin devreye sokulmasını dikte edeceğini belirtmektedir.

Şimdi yukarıda özetlediğimiz kar tahsis mekanizmasını OECD teklif metnindeki örnek üzerinden anlamaya çalışalım.

 

Veriler:

-Grup X, internet üzerinden medya hizmeti (streaming service) veren çok uluslu bir şirkettir. Başka herhangi bir faaliyeti bulunmamaktadır. Grubun karlılığı hayli yüksek olup, pazar ortalamalarının ve rakiplerinin üzerinde bir rutin-dışı kar elde etmektedir.

-Birinci ülke mukimi olan P Co, grup şirketinin ana firması olup, grubun rutin-dışı karlarının elde edilmesinde yararlanılan bütün maddi olmayan varlıkları elinde bulundurmaktadır. Böylece, grubun elde etmiş olduğu bütün rutin-dışı kar P Co’ya ithaf edilmektedir.

-İkinci ülke mukimi olan Q Co, P Co’nun bir iştiraki olup, grubun pazarlama ve dağıtım faaliyetlerinden sorumludur.

-Q Co web tabanlı medya hizmetlerini doğrudan ikinci ülkedeki müşterilere satmaktadır. Şirket aynı zamanda, herhangi bir vergilenebilir varlık bulundurmadığı üçüncü ülke müşterilerine de uzaktan hizmet sağlamaktadır.

Bütüncül Yaklaşımın Örnek Olaya Tatbik Edilmesi:

İkinci Ülke Uygulaması:

-Group X, halihazırda Q Co vasıtasıyla ikinci ülkede sürekli iş yeri sahibidir. Bu iştirak, lokal müşterilere satış yapmaktadır.

-Tutar (A)’nın tespiti için öncelikle Grup X’in ikinci ülkede yeni iş yeri kurallarına göre fiziki olmayan bir bağlanma noktası (iş yeri) olup olmadığı test edilmelidir. Bu örnekte Q Co’nun ikinci ülkede yeterli satış tutarına ulaştığı var sayılırsa, ikinci ülke Grubun beklenen rutin-dışı karının bir bölümünü (Tutar A) vergileme hakkını elde edecektir. İkinci ülke, bu vergiyi doğrudan rutin-dışı karın sahibi P Co’dan tahsil edebileceği gibi, Q Co’yu verginin ödenmesinden müştereken sorumlu tutabilir. P Co, ödeme yapması halinde birinci ülkede vergi iadesi talep edebilir veya kendisine vergi istisnası sağlanır.

-Q Co, temel pazarlama ve dağıtım faaliyeti için sadece sabit bir oranda vergilendirilebilir (Tutar B). Çifte vergilendirmeyi önlemek için P Co ve Q Co arasında transfer fiyatlandırması düzeltmeleri yapılacağı tabiidir.

-Eğer ikinci ülke, Q Co’nun temel pazarlama ve dağıtım aktiviteleri nedeniyle olağanı aşan (emsalin üzerinde) bir kar elde ettiğine hükmederse bu ilave kar üzerinde de vergileme hakkına sahip olur (Tutar C). Fakat bu durumda ikinci ülke, uyuşmazlıkların önlenmesi ve çifte vergilendirmenin önlenmesi için katı tedbirlere maruz kalır.

Üçüncü Ülke Uygulaması

-Mevcut kurallar çerçevesinde Grup X’in üçüncü ülkede vergilenebilir bir varlığı bulunmamaktadır, ancak Q Co üçüncü ülkeye uzaktan satış yapmaktadır.

-Tutar (A)’nın tespiti için öncelikle Grup X’in üçüncü ülkede yeni iş yeri kurallarına göre fiziki olmayan bir bağlanma noktası (iş yeri) olup olmadığı test edilmelidir. Bu örnekte Q Co’nun ikinci ülkede yeterli satış tutarına ulaştığını var sayalım.

-Bu durumda, üçüncü ülke Grubun beklenen rutin-dışı karının bir bölümünü (Tutar A) vergileme hakkını elde edecektir. Üçüncü ülke bu takdirde vergiyi doğrudan rutin-dışı karın sahibi P Co’dan tahsil edebileceği gibi, Q Co’yu da verginin ödenmesinden müştereken sorumlu tutabilir.

-Mevcut kurallar itibariyle, Grup X, üçüncü ülkede fiziki bir varlık göstermediğinden Tutar (B ve C) hesaplanmayacaktır.

SONUÇ

OECD, dijital ekonominin kesin ve öngörülebilir kurallar dâhilinde vergilendirilebilmesi yönündeki iradesini artan bir kararlılıkla ortaya koymaktadır. Bu yazıda genel hatlarıyla tanıtmaya çalıştığım Kamu İstişare Belgesi de teşkilatın bu konudaki kararlılığını ortaya koymaktadır. Öte yandan, konunun gelişmiş ve gelişmekte olan ülkeler, çok uluslu şirketler ve tüketiciler gibi çok sayıda tarafı olması meseleyi girift hale getirmektedir. Tutarlı ve etkin bir çözüm için atılacak her yeni adımın, tarafların her biri için olumlu ve olumsuz etkileri olacağına kuşku yoktur. OECD’nin arkasındaki itekleyici gücün gelişmiş G 20 ülkeleri olduğu ve çok uluslu şirketlerin global ölçekteki lobi güçleri dikkate alındığında, az gelişmiş veya gelişmekte olan ülkelerin masada eli zayıf olan taraf olduğu anlaşılmaktadır.Az gelişmiş ve gelişmekte olan ülkeler için tahsis edilen yeni vergileme hakkının kendileri için sus payı mı, yoksa bu ülkelerin vergisel egemenlik haklarının güçlendirilmesi için samimi bir çaba mı olduğu yoruma açıktır.

Teklifin, grup karının belirlenmesi, eşik değerlerin tespiti (thresholds), yeni vergileme hakkının tahsil prosedürü, çifte vergilendirmenin önlenmesigibi açılardan belirsizlikler ve uygulama güçlükleri taşıdığını düşünmekteyim. OECD’nin dijital işletmeler için basit, kesin ve formüle dayalı bir vergi sistemi tesis etme yolundaki isteğinin, gerçek geliri kavramayan, modern vergileme ilkeleriyle bağdaşmayan ve gelişmekte olan ülke Hazineleri aleyhine çalışan götürü bir vergilemeye dönüşme riski de mevcuttur. Ancak mevcut transfer fiyatlandırması kurallarının ve iş yeri konseptinin de kendi içinde sorunlu ve ihtilaf yaratıcı yanları olduğu malumdur. Bu nedenle, her halükarda meselenin OECD tarafından küresel boyutta tartışmaya açılmasının demokratik, eşitlikçi ve etkin bir uluslararası vergi sisteminin tesisi için önemli olduğunu düşünüyorum.

YARARLANILAN KAYNAKLAR

OECD, Public Consultation Document: Secretariat Proposal for a “Unified Approach” under Pillar One 9 October 2019 – 12 November 2019

OECD, Tax Challenges Arising from Digitalisation – Interim Report 2018, Mart, 2018

“Unify and conquer: the OECD’s ‘unified approach’ to pillar one”er. https://www.taxjournal.com/articles/unify-and-conquer-the-oecd-s-unified-approach-to-pillar-one, er. 18.10.2019

“OECD: Proposal to address digital economy tax issues, “Pillar One” approach”, https://home.kpmg/us/en/home/insights/2019/10/tnf-oecd-proposal-unified-approach-pillar-one-public-consultation.html, er. 18.10.2019

“OECD presents ‘unified approach’ to profit allocation”, https://www.internationaltaxreview.com/article/b1hhyplmx1dh75/oecd-presents-unified-approach-to-profit-allocation, er. 23.10.2019