TÜRK SPOR HUKUKUNDA ÇÖZÜLEMEYEN SORUN /AMATÖR-PROFESYONEL SPORTİF FAALİYET AYRIMININ SINIRLARININ TEMELİNE VERGİSEL BAKIŞ

Spor, temel olarak insanın sağlıklı kalmak, eğlenmek ve serbest zamanını değerlendirme faaliyetidir. Türkçe‘ye de İngilizce’den geçen kelime; geniş biçimde tek başına, toplu veya takım halinde icra edilen, kendisine özgü kural ve teknikleri olan, fiziksel ve zihni becerilerin gelişimini sağlayan uğraşlar bütünüdür. Spor faaliyetleri vücudun gücünü arttırmak için yapılan çalışma ve beden eğitimi olarak temel ihtiyaçlar için kullanılırken, günümüzde bir sosyal aktivite, sağlık kazanma aracı, bir iş veya bir eğlence olarak görülmektedir. Bu bağlamda Spor kavramını, basit biçimde, “fizik kondisyonu iyileştirmeyi amaçlayan oyun, yarışma veya mücadele anlayışıyla yapılan fiziksel etkinlikler” olarak tanımlamak yerinde olacaktır.

Spor kavramının baskın eğlence ve oyun nitelikleri, 20.’nci yüzyılın son yarısında yarışmak/kazanmak eylemi kaynaklı başarma güdüsü dinamiğinde yeniden biçimlenmiş; kavram, ekonomik ve hukuki (yeni/geniş) anlamlar da kazanarak ticarileşmiştir. Hatta günümüzde, sporun ulusal veya uluslar arası tanımlamaları dahi ekonomik ve hukuksal, yer yer de siyasal değişkenleri öncelikle açıklanmaksızın doğru biçimde yapılamayacak durumdadır.

2000’li yıllardan itibaren, eklemlendiği finans-kapital ve uluslararası ticari faaliyetler gereği ve sonucu olarak, “endüstri” kavramıyla birlikte kullanılan sportif faaliyetler, popüler hukuk dallarından olan “Spor Hukuku” disiplinini de hayat geçirmiş, çalışma, etki ve beslenme alanı olarak, bir yandan hem özel hem kamu hukuku, diğer yandan hem ulusal hem de uluslararası hukuk ögelerini birlikte taşıyan bir dal kendi dinamiğinde oluşmuştur.

Bu çok disiplinli yapısıyla spor hukuku, Uluslararası Olimpiyat Komitesi’nin (IOC) Olimpik Şart’ı ve uluslararası (ve ulusal) spor federasyonlarının statüleri ve talimatlarına dayanmakla birlikte, özellikle futbol başta olmak üzere, hemen tüm sportif faaliyetlerini, faaliyeti gerçekleştiren aktörler (kulüpler, sporcular, denetleyiciler, sporcu temsilcileri) ile birlikte, faaliyete etki eden ticari ve sınai işletmeler bakımından önemli bir kazanç alanı yaratıyor olması nedeniyle çevre hukuk alanlarını da gerek ulusal, gerekse uluslararası düzenlemeler bağlamında içerisine kolaylıkla alabilmektedir.

Kazanç sağlamaya dönük faaliyetler, spor hukukunun birincil düzenlemeleri arasında yer almamakla birlikte, (tamamı birbiriyle ilintili olan/bir diğerini besleyen) yakın dönemde spor kulüplerinin mülkiyetinin sermaye piyasalarında işleme açılması ya da yönetim veya sahipliğin el değiştirmesi, sportif ödüllerin ve sponsor katkılarının artması, müşterek bahis faaliyet alanının genişlemesi gibi parasal etkiler, ister istemez, spor faaliyeti düzenleyen ve denetleyen kurumların dikkatine bu yöne vermeleri sonucunu doğurmuştur.

Spor hukukuna dair gerek ulusal, gerekse uluslararası düzenlemeler ışığında, genel spor yapılanması hiyerarşik olarak aşağıdaki gibidir.

 

1. IOC

2. Uluslar arası spor federasyonları

3. Ulusal olimpiyat komiteleri

4. Konfederasyonlar

5. Ulusal federasyonlar

6. Doğrudan spor faaliyetiyle uğraşan/faaliyeti icra eden kurumlar (kulüpler/şirketler)

Sporun ekonomiyle kurduğu bu ilişki üzerinden doğrudan sportif aktörlerin (sporcuların dışında) ;

1- Halka açık olsun olmasın sportif şirketlerdeki kar sağlama motivasyonu,

2- Stadyum, spor ve antrenman sahalarının inşaası, bakım ve onarımı,

3- Maç gününe bağlı gıda, giyim ve benzeri tüketim harcamaları,

4- Reklam ve tanıtım faaliyetleri,

5- Sportif müsabakaların satışı, pazarlanması, biletlenmesi, güvenliğin sağlanmasına yönelik faaliyetler,

6- Sporcu, kulüp ve turnuvaları dolaylı reklam etkisi ile destekleyen sponsorlar,

7- Sportif ürünleri ve sportif araç, gereç, ekipmanları üreten ve satanlar;

8- Sporcu temsilcileri, avukatlar, bireysel çalıştırıcılar, danışman ve denetçiler, scoutlar,

9- Sportif faaliyet üzerine çalışan dijital, görsel ve yazılı medya araçlarının sahipleri/çalışanları,

10- Yasal/yasa dışı müşterek bahis organizasyonları,

11- Dijital sportif oyun ve benzeri yazılımlara yönelik çalışan işletmeler/bunlara ait gayri maddi haklar,

12- Sportif faaliyete bağlı seyahat ve turizm harcamaları,

13- Tüketicilerin, hizmet kalitesi ve konforunun artırılmasına yönelik iş alanları,

Sportif faaliyetin, dolayısıylaspor hukukunu işleten/gözeten kurumların çalışma alanının genişlemesine hizmet etmektedir.

Bu geniş çalışma ve etki alanıyla sportif faaliyet, Türkiye’de ise öncelikle anayasal bir temele dayanmaktadır.

Türkiye' de spor faaliyeti anayasal açıdan, toplum sağlığı ve yurttaşların eğitimine katkısı dolayısıyla kamu hizmeti sayılmıştır. 1961 Anayasası spor konusunda özel bir hüküm koymamış olup, Anayasa’nın 49’uncu maddesinin "sağlık hakkı" başlıklı düzenlemesinde Devlet, herkesin beden ve ruh sağlığı içinde yaşabilmesini sağlamakla ödevli kılınmıştır.

Türkiye Cumhuriyeti 1982 Anayasası’nda spor kavramı, 59’uncu madde ve gerekçesinde; "Sağlık hizmetlerinin bir parçası beden sağlığının spor yaptırarak korunmasıdır. Sporun kitlelere yayılması bu amacın teminine yarayacak araçlardan en etkinidir.” şeklinde işlenmiştir.

Anayasal düzenleme, “sporun geliştirilmesi, sadece fiilen spor yapanlara değil, seyircileri için de eğitici ve sağlık kurallarına uygun bir ortamda yaşamaya sevk edici etkileri sebebiyle devletçe ele alınması için bir başka sebeptir”, şeklinde kolektif izler taşıyan gerekçe ile perçinlenmiştir. Gerekçe, 1982 Anayasası'nın “IX. Gençlik ve Spor” başlıklı bölümünde "Sporun Geliştirilmesi" başlığı altında aşağıdaki şekilde hüküm altına alınmıştır.

 

“Devlet, her yaştaki Türk vatandaşlarının beden ve ruh sağlığını geliştirecek tedbirleri alır, sporun kitlelere yayılmasını teşvik eder.

Devlet başarılı sporcuyu korur.”

 

Bu gerekçe ve yasal düzenleme ışığında, (dönemin) GSB tarafından spor ve sporun geliştirilmesine dair kurumsal düzeyde, genel tanımlamalar yapılmasına çalışılmıştır. "Sporun Geliştirilmesinde Uygulanacak Temel İlkeler Yönetmeliği" ne[1] göre spor faaliyeti, yarışma öncesi, yarışmalar arası ve sonrası kamp, kurs, seminer gibi temel ve gelişim eğitimi hazırlık ve tamamlama çalışmaları ile yarışmayı içine alan tüm faaliyetlerdir.

 

Bu açıdan devlet tarafından spor, kitleler tarafından kolayca benimsenen bir faaliyet olması nedeniyle, toplumun bedensel gelişimini sağlamak kadar, sosyal ve ruhsal bunalımlara kapılmasını önlemede, boş zamanların değerlendirilmesinde en kolay, ekonomik ve süratle sonuca ulaştıran bir araç olarak benimsenmiştir. Toplumsal faaliyetlerde bu aracı en uygun şekilde kullanmak, ülkemizde spor faaliyetlerinin teşkilatlanmasında ve düzenlenmesinde, sporu yaygınlaştırmak, toplumun ruh ve beden sağlığını geliştirmek ana hedefler olarak benimsenmiştir.

 

Görüldüğü üzere, Türkiye’de sportif faaliyete temel bakış açısı, sporun amatörlük kriterlerine göre icrasını teşvik ve faaliyetin (özerk yapıdaki Futbol örgütlenmesi (TFF) hariç, ki o örgütlenmenin de yalnızca en üst lig organizasyonları[2] profesyonel olarak kabul edilmektedir) Gençlik ve Spor Bakanlığı gözetim ve denetimindeki bağımsız spor federasyonları tarafından icrasına yöneliktir.

 

Bu anayasal altyapı ve yönetsel bakış açısı, sportif örgütlenme ve faaliyetinin ülkemizde amatörlük ve profesyonellik kavramıyla birlikte kullanılmasına yol açmakta, uluslararası eş düzey faaliyetlerin karşısında gerçek niteliğinin oluşmasına da engel olmaktadır.

Amatörlük, bir işin para için değil zevk için yapılmasıdır.[3] Bu açıdan amatör, işini zevk için yapan, hevesli kişi[4] olarak nitelendirilebilir. Amatörlük ve amatör sporcu kavramları sportif etkinliklerle birlikte öz olarak şu şekilde tanımlanabilir. "Sporun kazanç amacıyla bir para ödülü veya belirli bir gelir sağlanmak için yapılmamasına amatör spor[5]; spor ile meslek edinmeden salt zevk için uğraşan kişiye de amatör sporcu denilebilir.

Amatörlük ve amatör spor için yapılan bu tanımlamalar, diğer açıdan profesyonellik ve profesyonel spor kavramlarını tanımlamak için de kullanılabilir. Buradan hareketle profesyonel spordan anlaşılması gereken, sporun kazanç sağlamak için düzenli olarak sürdürülmesi ve sporu yapmak ve/veya öğretmek için para alınmasıdır. Profesyonel sporcu, sporun bir dalını meslek edinmiş ve bu dala ilişkin etkinlikleri para kazanmak için gerçekleştiren kişidir. Daha teknik bir dil kullanılmak gerekirse, hukuken Türkiye’de tek profesyonel spor dalı olarak kabul edilen tek sportif dal olarak futbolu yöneten, TFF düzenlemelerine başvurmak yerinde olacaktır.

 

Profesyonel Futbolcuların Statüsü ve Transferleri Talimatı (PFSTT) uyarınca, faaliyete katılması ile ilgili zorunlu giderler dışında, ayrıca kulübünden ücret (sözleşmedeki edimler karşılığı hak kazandığı para ve para ile ölçülebilen değerler) alan ve kulübüyle bu hususta yazılı bir sözleşmesi bulunan sporcu, profesyoneldir. Aynı Talimatta amatörlük ise, futbol faaliyetine katılması ile ilgili zorunlu giderler (konaklama, malzeme, sigorta ve antrenman giderleri) dışında herhangi bir ücret alınmaması olarak ifade edilmiştir.

 

Profesyonel dalların hukuken tespit edilmesindeki tereddüt ve istikrarsızlık, insanın spor faaliyetindeki amatörlük kavramına olan sempatisi ve bağlılığından da kaynaklanmaktadır. Oysa bu değerlendirmeyi, sporcunun spor faaliyetini icra karşılığında maddi bir menfaat elde edip etmediğini dikkate alarak yaptığımızda farklı sonuçlara varılmaktadır. Sadece sporu geniş halk kitlelerine yaymada etkili olan amatörlük kavramı, artık günümüzde özellikle yarışma ve seyir sporlarında önemini neredeyse bütünüyle kaybetmiştir. Nitekim uygulamaya bakıldığında artık amatörlükten değil, profesyonelliğin çeşitli görünüm biçimlerinden söz edilebilir.

 

Amatör ve sporcu kelimelerinin bir araya getirilmesi, kendi içerisinde çelişkiler barındırır hale gelmiştir. Sportif icra ve sportif gelir elde edilmesi, sporun meslek olarak yapılmasını, sporcunun doğal olarak bütün zamanını spor yapmaya ayırmasını gerektirmektedir. Bu yüzden günümüzde tüm spor dalları, profesyonellik ölçütleri ile değerlendirilebilecek durumdadır. Sporcuların, yaptıkları spor karşılığında kulüpten açıkça ücret almaları yanında, spor araç-gereçlerinin reklamını yapmaları, öğrenimleri için burs temin etmeleri, müessese kulüpçülüğünün yaygınlaşması gibi durumlar profesyonelliğin giderek yaygınlaştığını, amatörlüğün belli dallar ve her spor dalının belli aşamaları dışında kural olarak ortadan kaktığını göstermektedir.[6]

 

Bir spor dalının bir hukuki düzenleme ile hukuken profesyonel kabul edilip edilmediğine bakılmaksızın uygulamadaki ihtiyaçlarda dikkate alınarak “profesyonel spor dalı” ve “profesyonel sporcu” kavramlarının birbirinden ayrılması gerektiği aşikardır. Bir spor dalı hukuki bir düzenleme ile açıkça profesyonel olarak tanımlanmamış olsa bile, o sporu yapan sporcu eğer kulübünden ücret alıyorsa bu sporcuyu profesyonel sporcu olarak nitelendirmek gerektiği ve profesyonellik-amatörlük ayrımının spor dalları itibariyle değil, sporcular bakımından yapılmasının daha uygun olduğu[7] düşünülmelidir.

 

Konuya futbol faaliyeti merkezinde yaklaştığımızda FIFA Oyuncuların Transferi ve Statüsü Talimatında amatör olan ve amatör olmayan ayrımı yapılmamış olduğunu görürüz. Talimatta önce profesyonel futbolcu, kulübüyle sözleşme yapan ve futbol faaliyetine katılması sürecinde kulübünden ücret alan kişi olarak tanımlanmış ve bunun dışındaki kişinin amatör olduğu ifade edilmiştir.

 

Böylece profesyonellik kavramı, faaliyetin icra edildiği spor dalının hukuken tanımlanmasından öte, sporcunun spor faaliyeti karşısındaki durumu (sporun gelir elde etmek amacıyla ve meslek olarak yapılması) üzerinden tanımlanılmaya başlanılmıştır.

Türk spor hukukunu oluşturan temel metinlerde de bugüne değin tüm yönleriyle amatör-profesyonel ayrımına rastlamamaktayız. Profesyonel spor dalları kavramına yalnızca, 3289 sayılı Kanun’un 18 ve 24’üncü maddelerinde yer verilmiştir.

Atıf yapılan düzenlemeye göre; Bir veya daha fazla spor dalı, teknik ve idari bakımdan birer federasyona bağlanır. Amatör federasyonların adedi ile profesyonel dallar, Gençlik ve Spor Bakanlığı tarafından tespit olunur. Amatör ve profesyonel futbol faaliyetleri Türkiye Futbol Federasyonuna bağlı iki ayrı kurul tarafından yürütülür.[8]

Profesyonel spor dallarının teşkili, ilgili federasyonları ile bağlantıları, idaresi tüzükle düzenlenir. Spor kulüpleri, profesyonel takımlarını, Türk Ticaret Kanunu (TTK) hükümlerine göre kuracakları veya kurulmuş olan şirketlere devredebilirler veya profesyonel futbol takımlarını kiraya verebilirler.

Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğü’nün (GSGM) 28.11.2006 tarih ve 3962 ve 05.12.2006 tarih ve 1351 sayılı yazılarında yer verildiği biçimde; Genel Müdürlüğe (GSB’ye) bağlı bütün branşlar amatör statüdedir. TFF  tarafından sevk ve idare edilen futbol faaliyetlerinden Türkiye Süper Ligi, Birinci, İkinci ve Üçüncü Liglerin profesyonel, diğer/daha alt düzeyde yapılan futbol faaliyetlerinin ise amatör olarak kabul edileceği mütalaa edilmiştir.

Bu resmi görüş üzerinden de anlaşılacağı üzere ayrım geleneksel olarak özel kanunla kurulmuş TFF yönetim ve denetimindeki futbolu profesyonel, neredeyse tamamı özerk (özel bütçesi, yönetim ve denetim özerkliği bulunan) statüde olmakla beraber GSB teşkilatına bağlı bulunan diğer federasyonların organizasyonlarını ve bu federasyonlara lisans, tescil ve vize işlemleri yaptıran spor kulübü ve sporcuları, amatör statüde düşünmektedir./kabul etmektedir.

Bilindiği üzere, hemen tüm federasyonlar “Özerk Spor Federasyonlar Çerçeve Statüsü” ve “Bağımsız Spor Federasyonlarının Çalışma Usul Ve Esasları Hakkında Yönetmelik”kapsamında kendi düzenledikleri ana statüleri ve çıkardıkları talimatlarla, kategorik yarışmalar ve ligler tertiplemekte; bütçelerini yapabilmekte; gelir ve harcama kalemlerini ve kendilerine tescil ile müsabık spor kulübü ve sporcuların statüsünü belirlemektedirler. Bu durum, gerek bireysel gerekse takım/spor kulüpleri üzerinden yürütülen spor faaliyetlerinin, federasyonların yönetim ve denetimi altında olan her bir spor dalı için ayrı ayrı amatör ve profesyonel ligler ve yarışmalar tertiplenmesi sonucunu doğurmaktadır. Bu sonucu, Türk spor hukuku yönetimi ve organizasyonlarında görmek olasıdır. Geldiğimiz noktada, futbol dışında da profesyonel ligler ve yarışmaların icra edildiği, buralarda TTK, Türk vergi kanunları, Borçlar Kanunu (BK), İş Kanunu (İK) ve bağlantılı diğer mevzuat çerçevesinde ticari işletme organizasyonu ve büyüklüğünü taşıyan kurumların varlığını sürdürdüğü, bu kurumlarda sözleşmeli olarak profesyonel sporcuların ve teknik adamların istihdam edildiği bilinmektedir.

Bu bağlamda tedavül ekonomisi ile ilintili sportif faaliyetler üzerinden amatörlük/profesyonellik kavramları ve ayrımı için, Türk Vergi Hukuku içerisinde, (ayrımın vergileme rejimi açısından önemi nedeniyle) Katma Değer Vergisi Kanunu’ndan(KDVK) yararlanılabilir.

Profesyonellik kavramı, vergiye tabi işlemleri tanımlayan KDVK’nın 1/3-c maddesinde vurgulanmış; maddede altı çizilen profesyonellik kavramından anlaşılması gereken de, KDVK’nın 1 seri Nolu Genel Tebliği’nin “I-Verginin Konusu Başlığını” taşıyan “B-Verginin Konusunu Teşkil Eden İşlemler” alt başlığının 1.3 alt ayrımında açıklanmıştır. Buna göre;

 

“Profesyonel sanatçıların yer aldığı gösteriler ve konserler ile profesyonel sporcuların katıldığı sportif faaliyetler karşılaşmalar, yarışlar ve yarışmalar tertiplenmesi ve gösterilmesi Katma Değer Vergisi’ne tabidir.

 

Madde hükmünden anlaşılacağı üzere amatör nitelikli faaliyetler vergi dışında tutulmuştur. Amatör ve profesyonel ayırımının, sanatçı veya sporcunun bu faaliyetleri karşılığında gelir elde edip etmemesine göre yapılması gerekir. Profesyonel terimi, bir kişinin mesleğini amatör gibi zevk için veya heves dolayısıyla değil de kazanç sağlamak ve geçimini temin etmek amacıyla yapmasını; konser kavramı ise, genel veya özel bir toplantıda herhangi bir müzik türünde ve herhangi bir çalgıyla veya sesle veya her ikisi ile birlikte yapılan müzik icrasını ifade eder. Eğer sporcu ve sanatçı söz konusu faaliyetleri nedeniyle gelir elde ediyorsa profesyoneldir. Bu faaliyetini belli bir menfaat karşılığında yapmaktadır. Dolayısıyla amatör ve profesyonel ayırımı yapılırken sporcu ve sanatçıların katıldıkları gösteri, konser, maç, yarış ve benzeri organizasyonlar nedeniyle ferdi olarak veya bağlı bulunduğu kurum, kuruluş, organizasyon, kulüp veya benzeri teşebbüsler aracılığı ile belli bir gelir elde edip etmediğine bakılmalıdır. Ayrıca ticari bir organizasyon içinde yapılan faaliyetlerin tamamı gelir sağlayıcı nitelikte olduğundan, bu tür faaliyetler herhangi bir ayırım yapılmaksızın 3065 sayılı Kanunun 1/1’inci maddesindeki genel hükme göre vergilendirilir.”

Bugün gelinen noktada IOC tarafından akredite edilerek olimpik spor olarak kabul edilen sporların hepsi kendi içinde profesyonellik kriterleri ortaya koymuş ve kendi düzenlemelerinde de profesyonelliği tanımlamıştır.

Günümüzde sporcu, sağlıklı bir bedene sahip olmayı amaçlayan ve günlük hayatının çok kısa bir zaman dilimini spora ayıran fert olmaktan çıkmıştır. Sportif faaliyetten gelir elde etmenin ön plana çıkmasıyla beraber belli bir sporu icra eden kişiler hayatlarının en önemli noktasına sporu koyar olmuşlardır. Bu kişilerin temel kazanç kaynakları ise spordan elde ettikleri gelirler haline gelmiştir.

Pek çok Avrupa ülkesinde Türkiye’ de olduğu gibi sadece futbol branşında profesyonellik kimliğinin hukuki düzenlemeler çerçevesinde sporculara tanındığı görülmekle birlikte, amatörlük vasıflarına sahip sporculara rastlamak oldukça zordur. Sadece sağlık ve fiziksel amaçlarla yapılan spor, daha doğru bir ifadeyle herkes için spor bir kenara bırakılacak olursa, özellikle yarışma ve seyir sporlarında kabiliyet ve performansı belli bir noktaya ulaşmış sporcuların, bu yeteneklerini maddi bir karşılık sağlamak suretiyle sergiledikleri görülmektedir. Bu yüzden teorik olarak, amatörlük ve profesyonelliğin sınırlarının tespit edilebilmesi mümkün olsa da uygulamada bu sınırı çizmenin zorlaştığını ve sağlık ve fiziksel nedenlerle yapılan spor dışında, amatörlüğün giderek zedelendiğini, her elit sporcunun mutlaka maddi bir karşılık almak suretiyle spor yaptığını ifade etmek gerekir.[9]

Spor ekonomisindeki gelişime bağlı olarak yaşanan bu değişimlerin neticesinde de sportif mücadelenin bir aktörü konumunda yer alan sporcu, spor için yaşamak ve spordan elde ettiği gelirle de yaşamını idame ettirmek durumunda kalmıştır. Temel olarak diyebiliriz ki, geçimini, sürdürmekte olduğu sportif faaliyetten sağlayan sporcu profesyonel sporcudur. Geleneksel profesyonellik tanımı budur. Amatör sporcuyu profesyonel sporcudan ayıran en önemli öğe, sporcular arasındaki sportif başarı farkı değil, o sporun sporcular için yeterli düzeyde bir ekonomik faaliyet halini alıp almadığıdır.

Türk Vergi Uygulamaları açısından amatör-profesyonel ayrımının önemi farklı vergi kanunlarındaki vergisel düzenleme ve vergisel sonuçlar itibariyle kendisini göstermektedir. Bu düzenlemeler şöyle örneklendirilebilir:

1- Spor faaliyetiyle uğraşan kurumların (Kurumlar Vergisi) mükellefiyeti açısından önem arz eden düzenleme KVK’nın 2’nci maddesinde yer almaktadır.

“…….

Dernek veya vakıflara ait iktisadî işletmeler: Dernek veya vakıflara ait veya bağlı olup faaliyetleri devamlı bulunan ve bu maddenin birinci ve ikinci fıkraları dışında kalan ticarî, sınaî ve ziraî işletmeler ile benzer nitelikteki yabancı işletmeler, dernek veya vakıfların iktisadî işletmeleridir. Bu Kanunun uygulanmasında sendikalar dernek; cemaatler ise vakıf sayılır.

İktisadî kamu kuruluşları ile dernek veya vakıflara ait iktisadî işletmelerin kazanç amacı gütmemeleri, faaliyetlerinin kanunla verilmiş görevler arasında bulunması, tüzel kişiliklerinin olmaması, bağımsız muhasebelerinin ve kendilerine ayrılmış sermayelerinin veya iş yerlerinin bulunmaması mükellefiyetlerini etkilemez. Mal veya hizmet bedelinin sadece maliyeti karşılayacak kadar olması, kâr edilmemesi veya kârın kuruluş amaçlarına tahsis edilmesi bunların iktisadî niteliğini değiştirmez.”

2- KDVK açısından ise Kanunun 1/1 ve 3-c bentleri gereği,  1. Ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler, ile profesyonel sanatçıların yer aldığı gösteriler ve konserler ile profesyonel sporcuların katıldığı sportif faaliyetler, maçlar, yarışlar ve yarışmalar tertiplenmesi, gösterilmesi KDV’ye tabidir.

3- KVK’nın 10’uncu ve GVK’nın 89/10’uncu bendi düzenlemesi gereği olarak, Kurumlar vergisi matrahının tespitinde; kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla, 21/5/1986 tarihli ve 3289 sayılı Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğünün Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun ile 17/6/1992 tarihli ve 3813 sayılı Türkiye Futbol Federasyonu Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanun kapsamında yapılan sponsorluk harcamalarının sözü edilen kanunlar uyarınca tespit edilen amatör spor dalları için tamamı, profesyonel spor dalları için % 50'si kurum kazancından indirilebilmektedir.

4- GVK’nın 23/15’nci bendi uyarınca, Yüz ve daha aşağı sayıda işçi çalıştıran işyerlerinde bir, yüzden fazla işçi çalıştıran işyerlerinde iki, amatör sporcu çalıştıranların, her yıl millî müsabakalara iştirak ettiklerinin belgelenmesi ve bu amatör sporculara (Asgari ücretin iki katını aşmamak kaydıyla), ödenen ücretler,GVK’nın 29/3’üncü bent düzenlemesi uyarınca,, Spor yarışmalarına katılan amatör sporculara ödenen ödül ve ikramiyeler ile 29/4’üncü bent Amatör spor yarışmalarını yöneten hakemlere ödenen ücretler (basketbol ve voleybol spor dallarının en üst liglerinde görev alanlar hariç) gelir vergisinden istisna edilmiştir.

 

Görüldüğü üzere, amatör ve profesyonel faaliyet tanımlamalarının doğru biçimde yapılabilmesi, vergi uygulamaları bakımından, spor hukuku düzenlemeleri dışında öneme haiz olup, vergisel sonuçları itibariyle sportif faaliyet icra eden/pay alan/ilişkili olan tarafların ticari faaliyeti ve rekabet eşitliğine etki edecek boyuttadır.

Bu durum, endüstriyel hale gelmiş ve uluslararası ticari faaliyete kapıları açılmış bulunan sportif faaliyete ülkemizde halen anayasal zeminde bir bakılması, hem de temel spor kulübü örgütlenme modelinin Dernekler Kanunu uyarınca (kar amacı gütmeyen nitelikte) oluşturuluyor olmasının bir sonucudur.

Daha detaylı bir çalışmayı ve çözümlemeyi başka bir çalışmanın konusu olarak bırakacak olursak, temel spor kulübü örgütlenme biçimi dernekler ile kamu idare ve müesseselerinin faaliyetleri doğrudan katma değer vergisinin konusuna alınmamış, bu kuruluşlara ait veya tabi olan müesseselerin yukarıda belirtilen nitelikteki teslim ve hizmetlerinin vergiye tabi olduğu belirlenmiştir. Bu belirleme gereği yukarıda belirtilen idman ve spor müesseselerine sahip dernekler ile kamu idare ve müesseselere ait veya tabi olan iktisadi işletmeleri nedeni ile mükelleftirler. Anonim şirket statüsünde sportif faaliyetlerde bulunan kuruluşların bütün teslim ve hizmetlerinin KDVK’nın 1/1'inci maddesi gereğince vergiye tabi olduğu ise açıktır.

Spor kulübü dernekleri amatör ve profesyonel spor faaliyetleri yanında çeşitli alanlarda faaliyet gösteren müesseselere de sahiptirler. Bir iktisadi işletme niteliğinde olan profesyonel futbol şubeleri ile, sosyal tesis, lokal, otopark, spor okulları ve kursları, spor sahaları,  sağlık merkezleri, plaj tesisleri ve benzeri iktisadi işletmelerin teslim ve hizmetleri, yapılan açıklamalar çerçevesinde katma değer vergisinin konusuna girmektedir.

KDVK’nın 1/3-g maddesine göre, profesyonel futbol şubelerinin katma değer vergisi kapsamına giren teslim ve hizmetleri aşağıda sayılmıştır.

-Maç hasılatları,

-Spor toto-loto ve lotogol isim hakkı gelirleri,

-Spor malzemesi ve hediyelik eşya satışı,

-Yayın hakkı gelirleri,

-Reklam gelirleri,

-Diğer gelirler.

...

Profesyonel futbol şubelerinin yukarıda sayılan spor malzemesi ve hediyelik eşya satışı, spor toto-loto, lotogol isim hakkı, reklam ve benzeri gelirleri ile spor kulüplerinin spor okul ve kurs, lokal, sosyal tesis, otopark, spor sahaları, sağlık, plaj tesisleri işletmek gibi faaliyetlerine ticari faaliyet kapsamında katma değer vergisi uygulanacaktır." açıklamalarına yer verilmiştir.

Aynı Tebliğin, "Defter Tutma ve Belge Düzenleme" başlıklı bölümünde ise Tebliğde sayılan kuruluşlardan vergiye tabi mal teslimi ve hizmet ifalarında bulunanların katma değer vergisi mükellefiyetlerini tesis ettirmeleri ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre defter tutmak ve belge düzenlemek zorunda oldukları belirtilmiştir.

Yine aynı Tebliğ'in "E- İndirim" başlıklı bölümünde de;

"3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 29/1 inci maddesinde, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin vergilerin indirim konusu yapılabileceği hükme bağlanmıştır.

Buna göre, spor kulüplerinin iktisadi işletmelerinin, Türkiye Futbol Federasyonu ile Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğüne bağlı spor müdürlüklerinin vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, sadece vergiye tabi işlemler için yüklenilen katma değer vergilerinin indirilmesi mümkündür. Dolayısıyla adı geçen kurum ve kuruluşların vergiye tabi olmayan işlemleri nedeniyle ödenen katma değer vergilerinin indirim konusu yapılması söz konusu olmayıp, bu vergilerin gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması gerekmektedir.

Ancak, vergiye tabi olan veya olmayan işlemler için birlikte yapılan ve ayrılması mümkün olmayan ortak harcamalara ilişkin katma değer vergisi indirim konusu yapılabilecektir.Bu açıklamalar çerçevesinde spor kulüpleri, tamamen amatör spor faaliyetlerine ilişkin olarak yaptıkları harcamalar için ödedikleri katma değer vergilerini indirim konusu yapamayacaklardır. ..." açıklamaları yer almaktadır.

Diğer taraftan konu hakkında görüşüne başvurulan Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğünün Gelir İdaresi Başkanlığına hitaben yazmış olduğu ... tarih ve ...sayılı yazısında;

"...

... Gençlik ve Spor Kulübü, bilardo, güreş, hentbol, işitme engelliler, masa tenisi, satranç, taekwon-do, voleybol branşlarında faaliyetlerini sürdürmekte olup, profesyonel bir branşı bulunmamaktadır. Bu nedenle ... Gençlik ve Spor Kulübü profesyonel spor kulübü değildir."

Yönünde görüş bildirilmiştir.

Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen pek çok özelgede de, spor kulübü olarak faaliyet gösteren Derneğinizin, dernek gelirlerini artırmak ve spor faaliyetlerini geliştirmek için Başbakanlık Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğü bünyesindeki iddaa oyunlarından alacağı "isim hakkı" için amatör spor kulübü sayılması hasebiyle Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'ne göre değerlendirildiğinde adına katma değer vergisi mükellefiyeti tesis ettirilmesine gerek bulunmamakta olduğu, derneklerin amatör spor kulübü olması nedeniyle sportif gelirlerinden dolayı mükellefiyet tesis edilmeyeceğinden bahse konu vergilerin aynı Kanunun 9 uncu maddesinin sorumluluk uygulaması kapsamında uygulama yapılması yönünde, görüş verilmiş bulunmaktadır.

KVK’nın 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (j) bendinde, Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğü ile özerk spor federasyonlarına tescil edilmiş spor kulüplerinin idman ve spor faaliyetlerinde bulunan iktisadî işletmeleri ile sadece idman ve spor faaliyetlerinde bulunan anonim şirketlerin kurumlar vergisinden muaf olduğu hüküm altına alınmıştır.

Konuyla ilgili yayınlanan 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin  "4.12. Spor kulüplerinin idman ve spor faaliyetlerinde bulunan iktisadi işletmeleri ile sadece idman ve spor faaliyetinde bulunan anonim şirketler" başlıklı bölümünde, "Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğü ile özerk spor federasyonlarına tescil edilmiş spor kulüplerinin idman ve spor faaliyetlerinde bulunan iktisadi işletmelerinin muafiyet hükmünden yararlanabilmesi için iktisadi işletmenin;

- Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğü ve/veya özerk spor federasyonlarına tescil edilmiş olan spor kulüplerine ait olması,

- Faaliyetlerinin sadece idman ve spor faaliyetlerinden ibaret olması

gerekmektedir.

İdman ve spor faaliyetlerinde bulunan anonim şirketler ise sadece idman ve spor faaliyetinde bulunmaları kaydıyla kurumlar vergisinden muaf olacaktır.

Öte yandan, transfer ve bonservis gelirleri, saha reklam gelirleri, maç bileti satışları, sporcuların formalarına aldıkları reklamlar, maç yayın hakkının satılması faaliyetleri de idman ve spor faaliyeti kapsamında değerlendirilecektir.

Örneğin; Türkiye Futbol Federasyonuna tescil edilmiş bir spor kulübünün, idman ve spor faaliyetlerine bağlı olarak maç bileti satışları, sporcuların formalarına aldıkları reklamlar, maç yayın hakkının satılması gibi faaliyetleri muafiyet kapsamında değerlendirilecektir. Ancak, kulübün söz konusu idman ve spor faaliyetlerinin yanı sıra forma, ayakkabı ve diğer malzeme satışı, otopark, benzin istasyonu, restoran, otel, büfe ve plaj işletmeciliği yapması durumunda, idman ve spor faaliyetleri dışındaki faaliyetler ayrı bir iktisadi işletme olarak kurumlar vergisine tabi tutulacaktır." açıklamasına yer verilmiştir.

Diğer yandan, 5253 sayılı Dernekler Kanununun 11 inci maddesinde; "Dernek gelirleri alındı belgesi ile toplanır ve giderler harcama belgesi ile yapılır. Dernek gelirlerinin bankalar aracılığı ile toplanması halinde banka tarafından düzenlenen dekont veya hesap özeti gibi belgeler alındı belgesi yerine geçer. Alındı belgeleri ve harcama belgelerinin saklama süresi beş yıldır.

Dernek gelirlerinin toplanmasında kullanılacak alındı belgeleri yönetim kurulu kararı ile bastırılır. Alındı belgelerinin şekli, bastırılması, onaylanması ve kullanılması ile dernek gelirlerinin toplanmasında kullanılacak yetki belgesine ilişkin hususlar yönetmelikte düzenlenir. ..." hükmüne yer verilmiş, 14 üncü maddesinde "Gençlik ve Spor Kulüpleri"ne ilişkin düzenlenme yer almıştır.

Ayrıca, 5253 sayılı Dernekler Kanunu nun 14 üncü maddesi ile 3289 sayılı Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğünün Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanunun 20 nci maddesine dayanılarak hazırlanan Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğü Gençlik ve Spor Kulüpleri Yönetmeliğinin 4 üncü maddesinde; gençlik ve spor kulüplerinin dernek statüsünde kurulması öngörülmüş, 39 uncu maddesinde ise bu Yönetmelikte hüküm bulunmayan hallerde 22/11/2001 tarihli ve4721 sayılı Türk Medeni Kanunu, 4/11/2004 tarihli ve 5253 sayılı Dernekler Kanunu ile 31/3/2005 tarihli ve 25772 sayılı Resmî Gazetede yayımlanan Dernekler Yönetmeliği hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir.

Dernekler Yönetmeliğinde ve bu Yönetmeliğe dayanılarak hazırlanan Tebliğlerde de dernekler tarafından düzenlenmesi gereken gelir ve gider belgelerine ilişkin düzenlemelere yer verilmiştir.

Yukarıda yer verilen düzenlemelere göre, 5253 sayılı Dernekler Kanununa tabi olarak kurulan spor kulüplerinin vergi uygulamaları bakımından statüsü itibariyle dernek olarak kabul edildiğinden kurumlar vergisinden muaf tutulacağı yine Gelir İdaresi tarafından değerlendirilmiştir.

Örnek olması açısından verilen bir özelgedeki değerlendirme aşağıya alınmıştır.

 “Buna göre, vergi uygulamaları bakımından dernek olarak kabul edilen spor kulübünüzün tüzel kişiliği itibarıyla kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunmamaktadır. Ancak, kulübünüzün, amatör olarak basketbol, futbol ve voleybol branşlarında ilin gençlerine sporu sevdirmek, yaygın hale getirmek ve gençleri kötü alışkanlıklardan korumaya yönelik yapmış olduğu faaliyetler karşılığında doğrudan veya dolaylı olarak bir bedel alınması halinde, kulübünüze bağlı bir iktisadi işletme oluşacağından, bu iktisadi işletme nezdinde kurumlar vergisi mükellefiyetinin tesis edilmesi gerekmektedir. Ancak, spor kulübünüze bağlı iktisadi işletmenin, yukarıda yer alan muafiyet hükümleri çerçevesinde, Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğü ve/veya özerk spor federasyonlarına tescil edilmiş spor kulübü olması ve sadece idman ve spor faaliyetinde bulunması şartıyla kurumlar vergisinden muaf olacağı tabiidir.

 Öte yandan, kulübünüze bağlı takımlarda amatör olarak mücadele eden ve kulüple sözleşmesi bulunan lisanslı sporcular ile antrenörlere yönelik aylık maç başı ayni olarak (gıda, giyim vb.) ödeme yapılması, kulübünüzün mükellefiyetini etkilemeyecektir.”[10]

Oysa, sportif kurumların örgütlenmeleri ile bunların gerek ticari, gerek idare, gerek vergisel, gerek teşvik uygulamaları, gerekse denetim sistematiği açısından amatör-profesyonel ayrımı yapılmasından öte (bu basit ayrımın yapılmasından sonra ve üzerinde ) daha öncelikli bir sınıflandırmaya ihtiyaç bulunmaktadır.

Amatör ve profesyonel faaliyet icra eden sportif kurumların, faaliyette bulundukları federasyon, lig ve rekabet ettikleri diğer kurumlar dikkate alındığında, bir diğerinden farklı aşağıdaki yapısal modellere sahip oldukları görülmektedir. Bunlar;

Spor kulübü örgütlenme modelleri, Türkiye’de spor faaliyetleri ile uğraşan kurumlar tarafından yürütülen sportif faaliyetin amatör-profesyonel niteliğinin karmaşıklığı bağlamında örnek olması açısından aşağıya alınmıştır.

i. Kulüp: Gençlik faaliyeti, spor faaliyeti veya gençlik ve spor faaliyetinde bulunmak amacıyla kurularak Genel Müdürlüğe kayıt ve tescillerini yaptıran dernekler ile futbol dalında faaliyeti bulunan, mevzuata uygun olarak kurulmuş ve TFF tarafından tescil edilmiş derneklerdir.

ii. Spor Kulübü: Spor faaliyetlerinde bulunmak amacıyla kurulan GSB’ye (S.H.G.M.’ye/futbol dalında faaliyette bulunanlar için TFF’ye) kayıt ve tescilini yaptıran derneklerdir.

iii. Gençlik Kulübü: Boş zamanları, gençlik faaliyetleri ile değerlendirmeyi amaçlayan ve SGM’ye kayıt ve tescilini yaptıran derneklerdir.

iv. Gençlik ve Spor Kulübü: Spor ile gençlik faaliyetlerini amaçlayan Bakanlık ve Genel Müdürlüğe (futbol dalında faaliyette bulunanlar için TFF’ye) faaliyetleri yönünden ayrı ayrı kayıt ve tescillerini yaptıran derneklerdir.

v. İhtisas Spor Kulübü: DK’ya göre kurulan ve en fazla iki spor dalında faaliyet göstermek üzere bu Yönetmelik uyarınca kayıt ve tescilleri uygun görülen kulüplerdir.

vi. Futbol Kulübü: Futbol dalında faaliyet gösteren, TFF’ye ve SGM’ye faaliyetleri yönünden ayrı ayrı tescil yaptıran gençlik ve spor kulübü ya da şirketlerdir.

vii. Kurum Kulüpleri: Kamu kurum ve kuruluşlarında, yüksek öğretim kurumlarında ve özel kuruluşlarda kendi mensupları tarafından, bu kurum ve kuruluşların bünyelerinde kurulacak SGM’ye (futbol dalında faaliyette bulunanlar için TFF’ye) kayıt ve tescilini yaptıran derneklerdir.

viii. Profesyonel Spor Dalı (Futbol) Şubesi: SGM’ye tescil edilmiş bir spor kulübüne ait olan amatör ve profesyonel tüm futbol faaliyetlerinin birlikte yürütüldüğü TFF’ye tescil edilen şubedir.,

ix. Anonim Şirket: Türk Ticaret Kanunu hükümlerine uygun olarak kurulmuş anonim şirket olup, futbol, basketbol ve voleybol federasyonları tarafından yayımlanan talimat ve yönergelere göre, Kulüpler, şubelerini aktif ve pasifleriyle birlikte bir bütün olarak, Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre kurulmuş veya kurulacak anonim şirketlere devredebilirler.

x. Sportif İktisadi İşletme: Derneğe ait ve bağlı olarak TTK hükümlerine göre tescil edilen ve vergi mükellefiyeti tesis ettirilebilen spor kurumlarıdır.

xi. Halka Açık Anonim Şirket: Spor kulübü derneklerinden belirli bir süre için kiraladıkları lisanslar ve devraldıkları sportif şubeleri içerisine alan ve hisselerinin tamamı veya bir kısmı BİST A.Ş. üzerinden halka arz edilmiş sportif anonim şirketlerdir.

xii. Kamuya Yararlı Dernek:DKY.’nin “Kamu Yararına Çalışan Dernekten Sayılma” başlıklı 48 ila 52’nci maddelerini içeren 8’inci Bölümünde belirtildiği üzere,ilgili bakanlıkların ve Maliye Bakanlığının görüşü üzerine, İçişleri Bakanlığının teklifi ve Cumhurbaşkanlığı kararıyla hukuki nitelik kazanmış spor kulübü dernekleridir.

 

            Tüm değerlendirmeden anlaşılacağı üzere, anayasal ve dernekler hukuku zemininde kurulan ve Gençlik ve Spor Teşkilatı bünyesindeki bağımsız spor federasyonlarına tescil edilerek faaliyette bulunan spor kulüplerimizin sermaye, organizasyon ve ticari nitelikteki iş ve işlemleri ile yarattıkları çevre ekonomiler üzerinden ve bireysel sporcuların ise faaliyet ve elde ettiklerin gelirlerin niteliği itibariyleamatörlük kavramı ve kar paylaşma amacı olmayan gönüllü kuruluşlar olan dernek ve türevi örgütlenmelerin içerisine sığmadıkları açıktır.

            Yarattıkları parasal hacim ve icra ettikleri faaliyetlerin yanında, kuruluş formu itibariyle de çok çeşitlilik gösterenTürk spor örgütlenmeleri, homojen ve standartlaştırılmış bir profesyonellik ölçütüne ihtiyaç duymaktadırlar.