Kimilerine göre bir devrim, kimilerine göre yeni bir uluslararası vergi hukuku aracı. Çok taraflı anlaşma veya enstrüman başlığı, ilk işiten biri içinçok fazla anlam ifade etmese ve yine bir çeviri hezeyanı olarak karşımıza çıkıyor olsa da, kapsamı ve hedefleri hesaba katıldığında önemi ve etkinliği çok büyük. OECD, BEPS eylem planları ile özellikle çok uluslu şirketlerin ülkeler arası mali uygulama farklılıklarını suiistimallerinin önüne geçerek adil ve hakkaniyete dayalı bir gelir paylaşımının dünya ülkeleri arasında tesis edilmesi ve serbest ticaretin önünde engel olan uluslararası uyuşmazlıkların hızlı ve etkili biçimde çözümü için çalışmalar yürütüyor. Bunlardan biri de çok taraflı vergi sözleşmesi veya bir başka kullanımıyla aynen ingilizceorijinalinden kelime kelime çevrilmesi neticesinde (Mulltilateralinstrument veya MLI) “çok taraflı enstrüman” olarak ifade edeceğimiz BEPS 15 nolu aksiyondur. Bu yazıda 7 Haziran 2017 de aralarında Türkiye’nin de bulunduğu 68 ülke tarafından imzalanan çok taraflı sözleşmehakkında genel bilgileri paylaşmak ve sürece ilişkin iki yılsonunda hangi noktaya gelindiğini okuyucuya sunmak amaçlanmaktadır.

Çok taraflı enstrüman adı altında BEPS 15 nolu aksiyon ile kısaca hedeflenen, BEPS aksiyonlarında geliştirilen önerilerin uygulamasını kolaylaştırmak ve uluslararası vergi uyuşmazlıklarını hızlı biçimde sonuçlandırmak gayesiyle 3000’in üzerindeki her bir ÇVÖ anlaşmasını iki taraflı olarak yeniden müzakere etmeye gerek kalmadan revize etmek ve standartlaştırmaktır. Buradan bakınca ne kadar önemli olduğu dikkat çekmiştir. Zira vergi gibi, bir devletin egemenliğinin sembolü olan bir alanda başka bir devlet ile ortaya çıkabilecek ihtilafın çözüm kaynağı olacak anlaşmanın içeriğine ilişkin düzenlemeler yapılıyor. Devletlerarası anlaşmalarda bir kelimenin bile ne kadar önemli olduğu bilinir. Dolayısıyla bir şekilde ülkemiz için de bağlayıcı olacak böyle bir sürecin, başından sonuna kadar aktif rol üstlenerek menfaat ve gayelerimiz gözetilerek yönetilmesi esastır. Diğer türlü çeşitli egemen ülkelerin tahakkümünde hazırlanıp servis edilen bir düzenlemeyi kabul etmek ya da etmemek noktasında bir pozisyondabulunmak ülkemizin her alanda hedeflediği lider ve yönlendirici ülke olma misyonuyla bağdaşmayacaktır.

Anlaşmanın temel özelliklerinden bahsedersek,MLI’a taraf olunması bundan sonrasında yeni bir ÇVÖA imzalanmasına mani olmuyorveyahut öncesinde imzalanmış vergi anlaşmalarını hükümsüz kılmıyor,daha çok tamamlayıcı bir fonksiyon üstlenmekte.

Esasında MLI, BEPS aksiyonlarının hayata geçirildiği bir tür araç olma özelliği taşıyor. MLI, zararlı vergi uygulamaları (Aksiyon5), anlaşmaların kötüye kullanımı (Aksiyon 6), transfer fiyatlandırması (Aksiyon 8-10) ve uyuşmazlıkların çözümü (Aksiyon 12) gibi BEPS projeleri kapsamında geliştirilen asgari standartlara ilişkin zorunlu ve zorunlu olmayan hükümler içermektedir. OECD tarafından muğlaklık ve kavram kargaşasının önüne geçmek adına yalnızca imzalı İngilizce ve Fransızca versiyonlar geçerli otantik MLI metinleri olarak düzenlenmiştir. Bunun dışında OECD tarafındanbilgi amaçlı olarak MLI Çince, Hollandaca, Almanca, İtalyanca, Japonca, Portekizce, Sırpça, İspanyolca ve İsveççe'ye de çevrilmiş, Rusça ve Yunanca çeviri çalışmaları devam etmektedir. Henüz Türkçe’ye çeviri çalışması bulunmamaktadır.

Eylül 2019 itibariyle 89 ülke MLI’ı imzalamış, bunlardan 35 adedi iç hukuk onaylarını OECD’ ye iletmiş ve 30 ülke için sözleşme yürürlüğe girmiş bulunmaktadır. 6 ülke ise imzalama niyetlerini OECD’ ye bildirmiş ve inceleme süreçleri devam etmektedir.Kapsamdaki ülkeler üzerinden değerlendirildiğinde toplamda 1575 adet ÇVÖ anlaşması MLI düzenlemesinin doğrudan kapsamına alınmıştır.

Temelde sistem işleyişi ülkelerin öncelikli olarak hangi vergi anlaşmalarının MLI kapsamında olduğunu bildirimlerine dayanır. Bir anlaşmanın MLI kapsamında revize edilebilmesi için tarafların her biri ilgili anlaşmayı OECD’ye MLI kapsamında olduğu yönünde bildirmeleri gerekmektedir. Egemenlik unsurunun doğası gereği ülkeler bazı anlaşmaları kapsam dışında tutabilir. Ülkemiz tarafındanMLI kapsamında bildirilen (CoveredTaxAgreement) ikili vergi anlaşması sayısı 90’dır ve bu da yürürlükte olan ve henüz tekemmül etmemiş olan bütün vergi anlaşmalarının MLI kapsamına alınmak istendiğini göstermektedir.

MLI’ da müzakereler sonucunda belirlenen maddeler yönüyle de ülkelere seçimlik haklar tanınmaktadır. Bunun anlamı ülkeler diledikleri takdirde bazı maddelere yönelik rezerv haklarını kullanarak bu madde hükmü dışında kalmayı tercih edebilir. Buradan ilgili konuya ilişkin ikili müzakereler esas alınarak düzenleme yapılmak istendiği anlaşılmaktadır.

Türkiye, bazı maddelerin uygulanmasına ilişkin rezerv hakkını kullanmıştır. Bunlar; sözleşmenin 4. maddesinde düzenlenen çifte mukimlik durumu, 5. maddesinde yer verilen çifte vergilemeyi önleme metotlarının uygulanması, 8. maddede düzenlenen kar payı transfer işlemleri, 9. maddede yer verilen esas değeri taşınmaz iktisabından kaynaklanan bir işletmeye ait payların devrinden doğan sermaye kazançlarına ilişkin düzenlemenin birinci paragrafı,10. maddede yer alan üçüncü bir ülkede bulunan işyerinin kötüye kullanımı, 11. maddede yer alan vergi anlaşmalarının taraflardan birinin kendi mukimlerini vergilendirme hakkını sınırlandırmak üzere uygulanması, 14. madde düzenlemesi olan sözleşmelerin bölünmesi, 17. maddede düzenlenen karşı taraf düzeltmesi, 35/4 üncü maddede düzenlenen devam eden davalar bakımından sözleşmenin yürürlüğü, maddeleridir.

MLI’a onay verilerek akit devletlerden birisi olunması halinde, devam eden ÇVÖ anlaşmaları, akit devletlerin MLI’da kabul ettiği ve rezerv koyduğu maddeler bir arada değerlendirildiğinde, özellikle mükellefler bakımından,  bir uygulama karmaşası söz konusu olabilecektir. Öncelikle iki hukuk düzenini ilgilendiren bir işlem mevcut olduğunda iki ülke arasında ÇVÖ anlaşmasının yanında MLI’ın uygulanabilirliği, iki ülke tarafından da söz konusu ÇVÖ anlaşmasının MLI kapsamında bildirilmesi ve MLI’ın uygulanabilirliği açısından da iki ülkenin kabul ettiği ve rezerv koyduğu maddelerin birbiriyle eşleşmesi gerekmektedir.

Uygulamada ortaya çıkabilecek karmaşanın önüne geçmek adına OECD iki program geliştirmiştir. Bunlar matchingdatabase ve toolkittir. Matchingdatabase uygulaması ile iki akit devlet açısından MLI’ın uygulanabilirliği karşılaştırmalı olarak incelenebilmektedir. Ayrıca hazırlanan matrixde de ülkelerin çekince koyduğu ve kabul ettiği maddeler bir arada görülebilir. MLI toolkit ise açıklayıcı akış şemaları ile MLI uygulamasına ilişkin rehberlik sağlayan dokümanları içermektedir.

ÇVÖ anlaşmalarının en önemli uyuşmazlık çözüm yöntemlerinden biri karşılıklı anlaşma usulüdür(MutualAgreementProcedure, MAP). Karşılıklı anlaşma usulü esasında ÇVÖ anlaşmalarının hatalı uygulandığına inanıldığı veya ayrımcı muameleye maruz kalındığı durumlarda devreye giren bir sigorta mahiyetindedir.BEPS eylem planlarının devreye girmesi ile birlikte uyuşmazlık çözüm usulleri olankarşılık anlaşma usulü (MAP) ve tahkimin (MandatoryBindingTreatyArbitration) önemi ve etkinliği artacaktır. MLI’ın buradaki önemi özellikle bu usullerin uygulanmasına yönelik getirdiği yeni düzenlemelerin,bilhassa tahkimin ÇVÖ anlaşmalarının zorunlu parçası haline gelmesi ile ortaya çıkmaktadır. OECD tarafından yayınlanan istatistiklere göre MAP kapsamında görüşülen vaka sayısı 4000’in üzerine çıkmış durumda ve bunların çözüme kavuşması ise neredeyse iki yıla yaklaşıyor ki, transfer fiyatlandırması kaynaklı uyuşmazlıklarda bu süre daha da uzun. MLI bu duruma tahkim ile çözüm bulmaya çalışıyor. Mevcut model vergi anlaşmalarında yer almayan tahkim, MLI’ın 6’ıncı bölümünde dokuz maddede düzenleniyor, ancak uygulanabilirliği tarafların ilgili maddeye rezerv koymamalarına bağlı. Mevcut durumda yalnızca 29 ülkenin tahkimi uygulamaya rıza gösterdiği görülüyor. Bu konuya ilişkin tereddüt, ülkelerin vergileme kaynaklı egemenlik hakkını paylaştığı algısı, iç hukuk yapısının uygun olmaması, sürecin maliyetli oluşu, tahkim sürecinin şeffaflıktan uzak bir şekilde gizli tutulması ve nihai kararın müzakere olmaksızın uygulanması zorunluluğu gibi nedenlere bağlanmaktadır.

MLI sürecinde gelinen durumu özetlemek babında matchingdatabase üzerinden MLI’ı imzalayan Türkiye ve Almanya karşılaştırıldığında;Türkiye 90 adet anlaşmayı (Bütün ÇVÖAlar), Almanya 35 anlaşmayı (Türkiye ile yapılan dahil) MLI kapsamında bildirmiştir. Ancak iki ülke açısından da iç hukuklarının gereği olan onay süreçleri tamamlanmamıştır. Ülkelerin MLI’a yaklaşımına bakıldığında Almanya 9 maddenin bütünü ve diğer maddelerin alt paragraf düzenlemelerine yönelik toplamda 23 çekince bildirmiştir, Türkiye 7 maddenin bütünü ve diğer maddelerin alt düzenlemelerine yönelik toplamda 12 çekince bildirmiştir. İki ülkenin MLI karşısında aldıkları pozisyon birlikte değerlendirildiğinde; anlaşma, ülkelerin iç hukuklarında onaylanıp yürürlüğe girdiğinde uluslararası uyuşmazlık kaynağı olarak ifade edilebilecek konulara yönelikMLI’ın 10 maddesi ile tahkime ilişkin 9 maddeden oluşan altıncı bölümünün çekinceler nedeniyle uygulanamayacağı sadece bazı prosedüreldüzenlemeler içeren maddelerin uygulama alanı olduğu anlaşılmaktadır. Bu sonuç ele alındığında ülkelerin temkinli bir şekilde konuya yaklaştıkları ve kendileri için hususiyetli konular göz önünde bulundurularak sürecin olgunlaşmasını bekledikleri değerlendirilmektedir.