Giriş

Klasik iktisatçılardan David Ricardo’nun “Ekonomi Politiğin ve Vergilendirmenin İlkeleri” isimli kitabını yazdığı dönemlerde vergilendirme sorunu, sadece ülkenin egemenlik sınırları içinde bir bölüşüm problemi olarak tartışılıyordu. Kimse vergilendirmenin devletlerin uluslararası şirket karlarını paylaşma sorunu haline geleceğini tahmin etmiyordu. Ancak 21. Yüzyılda hızlanan dijitalleşme süreci mekândan bağımsız gerçekleştirilen uluslararası hizmet sunumlarını arttırmıştır. Bu ulus-ötesi gelirlerin hangi ülkenin vergi egemenliğine girdiği sorunu son yıllarda sıkça tartışılmaya başlanmıştır. Uluslararası hizmet sunumlarının çokuluslu şirketlerce farklı ülkelerde gerçekleştirilmesi bu şirketlerin gelirlerinin sadece ana merkezlerinin kurulu olduğu başka bir deyişle yerleşik olduğu ülkede değil gelir elde ettiği diğer ülkelerde de eksik alınan verginin tamamlanmasını gündeme getirdi.

Bu kapsamda OECD 2013 yılında “Matrah Aşındırması ve Kar Kaydırması” (BEPS) eylem planı ile uluslararası vergilendirmenin kurallarını yeniden belirleme çalışmalarını başlattı. Bu çalışmanın yanı sıra Amerika Birleşik Devletleri (ABD) ve Avrupa Birliği (AB)kendi mevzuatlarındaki değişikliklerle uluslararası vergi gelirlerinin yeniden dağıtımını düzenleme yoluna gitmiştir. Ancak bu çalışmalar büyük ölçüde plan aşamasında kalmış, eyleme geçememiştir. Örnek vermek gerekirse AB’nin ortak kurumlar vergisi vergi tabanı düzenlemesi tüm üye ülkelerin onayını alamadığından yürürlüğe girememiştir.  

Uluslararası hizmet ticaretindeki hızlı dönüşüm, 2020 yılında patlak veren pandemi ile değerlendirildiğinde ülkelerin artan sağlık harcamalarını bir şekilde finanse etmeleri zorunluluğu, uluslararası mobilitesi yüksek vergi matrahlarının bölüşümü sorununu daha da önemli hale getirdi. Diğer yandan pandeminin yarattığı çalışma koşulları ile gelir dağılımında adaletsizliğin çalışanlar aleyhine daha da arttığı bir döneme girilmiştir.

Bütün bu koşullar G20 ülkelerini harekete geçirmiş, 8 Ekim 2021 tarihinde dünya gelirinin %95’ini temsil eden 135 üye ülkenin imzaladığı anlaşma ile global vergi sorunlarına iki ayaklı reform paketi hazırlanmıştır. İki ayaklı (two-pillar)[1] olarak adlandırabileceğimiz bu anlaşmanın en önemli bölümü ikinci ayak olan %15 global minimum kurumlar vergisi düzenlemesidir.Birinci ayakta ise belli şartları taşıyan uluslararası şirketlerden (Amount A) elde edilen global vergi gelirlerinin yeniden dağıtımını düzenleyen kurallar bütünü açıklanmaktadır. Birinci ayaktaki önemli konulardan bir diğeri ülkelerin ulusal dijital vergi düzenlemelerini 2023 yılına kadar kaldırmaları taahhüdüdür. Bütün bu düzenlemelerin ayrıntısına girdiğimizde aslında bu kuralların ülkelerin vergi gelirlerini ciddi anlamda etkileyeceği sonucu ortaya çıkmaktadır.

BEPS eylem planının bir uzantısı olan minimum global vergi oranının nasıl uygulanacağına ilişkin belirsizlikler devam etmektedir. Bu düzenlemelerin asıl amacı ulusal vergi matrahlarının uluslararası transferler yoluyla aşındırılmasının önüne geçmek ve vergilendirmenin çok uluslu şirketlerin ekonomik aktivitelerinin gerçekleştiği yerde yapılmasıdır.

Bu yazımızda henüz ayrıntıları netleşmeyen, OECD’nin üzerinde çalıştığı iki ayaklı çözüm planı özetlendikten sonra, global vergi gelirlerinin yeniden dağıtımının ekonomik etkileri üzerinde durulacaktır. Birinci bölümde kapsayıcı çerçeve anlaşmasının getirdiği iki ayaklı çözüm açıklanacak, ikinci bölümde bu düzenlemenin muhtemel ekonomik etkileri üzerinde durulacaktır.

I- Global Vergi Sorunlarına İki Ayaklı Çözüm[2]

Uluslararası ekonomide dijitalleşmenin ve globalleşmenin getirdiği vergilendirme sorununu çözmeye yönelik olarak hazırlanan iki ayaklı çözüm planı genel anlamda BEPS projesinin devamı niteliğindedir. Ancak bu planı daha önceki BEPS projesinden farklı kılan 135 ülkenin imzalamış olduğu çerçeve anlaşmadır. Bu anlaşma ile ülkeler global vergi sorunlarını global matrah aşındırılmasının önlenmesi (GloBE) kuralları ile çözme ve bu kuralları ulusal mevzuatlarına aktarma taahhüdünde bulunmaktadırlar.

a) Birinci Ayak

Birinci ayak olarak adlandırabileceğimiz vergi gelirlerinin yeniden dağıtım mekanizması ilk etapta 20 milyar Euro ve üzeri cirosu olan firmaların karına uygulanmak üzere hazırlanmıştır. Miktar A (Amount A) olarak adlandırılan bu yeniden dağıtılan matrahın, ürünlerin ve hizmetlerin nihai olarak tüketildiği ülkelere aktarımı öngörülmektedir. 20 milyar ve üstü ciroya sahip çok uluslu şirketlerin karlarının bu kapsamda değerlendirilebilmesi için ayrıca vergi öncesi kâr marjının en az % 10 olması beklenmektedir. Yeniden dağıtımı planlanan bu tutar, çokuluslu şirketlerin fiziki varlıklarından bağımsız olarak, ürün ve hizmetlerini pazarladıkları ülkelere göre belirlenecektir. Geliştirilecek bir formül ile pazar ülkesinde, diğer bir ifadeyle mal ve hizmetlerin sunulduğu ülkelerde, %10 kar marjını aşan karların %25’i bu Pazar ülkesinin vergilendirme hakkı olarak değerlendirilecektir. Eğer bu karlar zaten Pazar ülkesinde de vergilendiriliyorsa güvenli liman olarak yeniden dağıtım mekanizmasının kapsamı dışında çıkarılacaktır.

Birinci ayak düzenlemelerinden madencilik ve finans sektörü muaf tutulacaktır. Ayrıca anlaşmayı onaylayan ülkeler eğer kendi mevzuatlarında dijital hizmetler vergisi benzeri vergiler varsa bu vergileri kaldırmayı taahhüt etmişlerdir. ABD bazı ülkelerle yapmış olduğu anlaşma ile dijital hizmetler vergisini kaldırma taahhüdünü bu düzenlemeler uygulanmaya başlanana kadar ertelemiştir. İki ayaklı çözüm planında yer alan bu düzenlemelerin gelişmekte olan ülkelerin vergi gelirlerini arttırıcı yönde olacağı tahmin edilmektedir.

b) İkinci Ayak

Kapsayıcı çerçeve olarak da adlandırılan ikinci ayak ise GloBE kuralları kapsamında %15 global minimum kurumlar vergisiöngörmektedir. Bu vergi efektif vergi oranı %15’in altında olan ülkelerin vergi matrahının bir kısmını ana ülkeye yani çokuluslu şirketlerin merkezinin olduğu ülkeye transferi anlamına gelmektedir. Özellikle avantajlı vergi sistemi olan ülkeleri ilgilendiren bu vergi şirketin ana merkezinin bulunduğu ülkeye tamamlama vergisi (top-up tax) uygulama imkânı tanımaktadır.

GloBE kuralları 4 yıl içinde en az iki yıl 750 milyon Euro ve üstü gelir elde eden çok uluslu şirketlere uygulanacaktır. Kamu iktisadi teşekkülleri, emeklilik fonları GloBE kurallarının dışında utulacaktır. Ayrıca çok uluslu şirketlerin yatırım fonları, emlak yatırımları ile uluslararası taşımacılık gelirleri GloBE kurallarına tabi olmayacaktır. 

İkinci ayağın uygulamasında iki temel kural önem kazanmaktadır. Birincisi geliri kapsama kuralı (IIR-income inclusion rule) olarak adlandırılmaktadır. Bu kurala göre; minimum vergiye tabi olacak şirket gelirleri hesaplanırken, bu şirketin minimum vergiye konu olan ülkede yer alan tüm ilişkili şirketlerinin vergi yükü dikkate alınmalıdır. Bu şekilde çok uluslu bir şirketin herhangi bir ülkedeki vergi yükü hesaplanırken o ülkedeki tüm birimlerinin ödemiş olduğu vergiler dikkate alınacaktır.

Bir diğer kural ise UTPR (Undertaxed payment rule) eğer ilişkili firmalar %15’den düşük oranda vergilendirilen bir ülkede faaliyet gösteriyorsa ve bu şirketlerin sahibi ikinci ayağı uygulamayan bir ülkede mukimse, diğer ilişkili şirketlerin bulunduğu ülkeler minimum vergi (%15) uygulama hakkına sahiptir. Bu kural geliri kapsama kuralını desteklemek amacıyla getirilmiştir.

Vergiye tabi olma kuralı (STTR: Subject to tax rule) ise royalti, faiz, kira, finansal ödemeler gibi bazı ödemelere %9’un altında vergi kesintisi uygulanan ülkeler için getirilen bir düzenlemedir. Vergiye tabi olma kuralı, söz konusu ödemelerin kaynağı olan ülke tarafından düşük ya da sıfır vergi kesintisi uygulayan ülkelerdeki şirketlere yapılan ödemeler üzerinden vergi kesintisi uygulanmasını öngörmektedir.

II- İki Ayaklı Çözümün Ekonomik Etkileri

İki ayaklı çözüm planının ilk ayağı olan kapsayıcı çerçeve dijital hizmetlerin üretim ülkesinde değil pazar ülkesinde vergilendirilmesini öngörmektedir. Çok uluslu şirketlerin ana merkezlerinin gelişmiş ülkelerde olduğu dikkate alındığında birinci ayağın gelişmekte olan ülkelerin lehine olacağı düşünülmektedir. Ancak birinci ayağın uygulanması çok taraflı anlaşmanın imzalanmasına bağlandığından bu düzenlemelerin uygulamaya konulmasının ikinci ayağa göre daha yavaş ilerleyeceği düşünülmektedir. Birinci ayağın uygulanmasının önündeki diğer bir engel dijital hizmetler vergisi uygulayan ülkelerin bu vergiyi kaldıracaklarını taahhüt etmeleridir. Bütün bu düzenlemelerin uygulanması ülke mevzuatlarının değiştirilmesine ve bu değişiklikleri Parlamento onayına sunmalarına bağlı olduğundan birinci ayağın tamamen yürürlüğe girmesi uzun zaman alabilecektir.

İkinci ayak ise global minimum kurumlar vergisinin uygulanmasını amaçlamakta ve birinci ayağa göre daha hızlı bir şekilde devreye girmesi beklenmektedir. Özellikle daha önceden AB’nin yapmış olduğu ortak kurumlar vergisi tabanı çalışması ve en son ABD tarafından çıkarılan alternatif minimum kurumlar vergisi düzenlemesi gelişmekte olan ülkelerin ikinci ayağa daha fazla önem verdikleri izlenimini oluşturmaktadır.

OECD’nin yapmış olduğu hesaplamalara göre yaklaşık 125 milyar dolar vergi geliri birinci ayak düzenlemeleri doğrultusunda yeniden dağıtılacaktır. İkinci ayak kapsamında ise ülkelere yaklaşık 150 milyar dolar vergi geliri sağlanacaktır. Hükümetlerin vergi kapasitelerini arttıracak bu düzenlemeler ülkelerin vergi sistemlerine göre farklı etkiler ortaya çıkaracaktır.

Özellikle yabancı yatırımcı çekmek amacıyla düşük veri oranları uygulayan ülkelerin vergi sistemlerini yeniden gözden geçirmesi gerekecektir. Sadece düşük kurumlar vergisi oranları değil, yatırım teşviği uygulamaları, indirimli kurumlar vergisi oranı ve vergi ertelemesi gibi uygulamalar ortalama efektif vergi oranının hesaplanmasında dikkate alınacaktır. Bu nedenle anlaşmaya imza atan ülkelerin vergi sistemlerini ortalama vergi oranlarına göre yeniden tasarlamaları gerekmektedir. Türkiye’den örnek vermek gerekirse her ne kadar kurumlar vergisi oranı 2022 yılı için % 23 olsa da birçok firma yatırım indirimi, nakdi sermaye indirimi, ar-ge teşviği gibi düzenlemelerden faydalanmaktadır. Bu durumda ikinci ayak yani global minimum vergi uygulamasının devreye girme ihtimali iyi değerlendirilmelidir.

Birinci ayak olarak adlandırılan çerçeve anlaşmanın devreye girmesi ve bu anlaşma hükümlerinin ulusal mevzuatlara aktarılmasının en erken 2024 yılının başında tamamlanacağı tahmin edilmektedir. Ancak ikinci ayak ile ilgili olarak başta ABD ve AB olmak üzere birçok ülke ulusal mevzuatlarını bu düzenlemeye uyumlu hale getirmeye başlamıştır. Global minimum vergi düzenlemesinin çok uluslu şirketlerin mukim olduğu gelişmiş ülkelere vergilendirme yetkisi vermesi bu ülkelerin uluslararası vergi matrahından daha çok pay almasına yol açabilir. Gelişmekte olan ülkelerin ise düşük efektif vergi oranlarını ve teşvik sistemlerini OECD’nin iki ayaklı çözüm planına uyumlu hale getirmesi gerekmektedir.