FİNANSMAN GİDER KISITLAMASI

6322 Sayılı Kanunla birlikte finansman gider kısıtlaması uygulaması tekrar düzenlendi. Ancak, yürürlük tarihi 01.01.2013 olan düzenleme 8 yıl boyunca Bakanlar Kurulu ve Cumhurbaşkanı’nca, bu yetki kullanılmadığı için hayata geçirilmedi.

Firmaların finansman ihtiyaçlarını borçlanma yerine öz kaynakları ile finanse etmelerini teşvik etmek ve öz kaynaklarını güçlendirmek amacıyla kanunlaşmış ancak uygulanmayan finansman gider kısıtlaması 2021 yılında uygulanma kararı verilmiştir.

Uygulamaya ilişkin olarak Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından internet ortamında KVK Genel Tebliğinde Değişiklik Yapan 19 nolu Tebliğ Taslağı yayımlanmıştır.

KAPSAMA GİREN MÜKELLEFLER

6322 sayılı Kanunun 37 nci maddesiyle 1/1/2013 tarihinden itibaren yürürlüğe girmek üzere 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11 inci maddesinin birinci fıkrasına eklenen (i) bendiyle;

Kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri dışında, kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, (yatırımın maliyetine eklenenler hariç),

işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin

- faiz,

- komisyon,

- vade farkı,

- kâr payı,

- kur farkı,

ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları

toplamının %10'unu aşmamak üzere Cumhurbaşkanınca kararlaştırılan kısmı kanunen kabul edilmeyen gider (KKEG) olarak kabul edilmiştir. 

Yani finansman gider kısıtlaması, yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan kurumlar vergisi mükellefleri hakkında uygulanacaktır.

Ayrıca, finansman gider kısıtlaması uygulamasında, yabancı kaynak ve öz kaynak mukayesesi gerekmekte olduğundan bu düzenleme bilanço esasına tabi gelir vergisi mükellefleri için de geçerli olup işletme hesabı esasına tabi mükellefler bu kapsamda değerlendirilmeyecektir.

-4632 sayılı Kanun kapsamında faaliyette bulunan emeklilik şirketleri,

-5411 sayılı Kanun kapsamında faaliyette bulunan Türkiye'de kurulu mevduat bankaları, katılım bankaları, kalkınma ve yatırım bankaları, yurt dışında kurulu bu nitelikteki kuruluşların Türkiye'deki şubeleri ve finansal holding şirketleri,

-5684 sayılı Kanun kapsamında faaliyette bulunan sigorta ve reasürans şirketleri,

-6361 sayılı Kanunun ilgili maddelerinde yer alan sözleşmelere uygun olarak faaliyette bulunan finansal kiralama, faktoring, finansman şirketleri ve tasarruf finansman şirketleri ile

-6362 sayılı Kanun kapsamında sermaye piyasası faaliyetinde bulunan kurumlar

finansman gider kısıtlamasına tabi tutulmayacaklardır.

GİDER KISITLAMASININ UYGULAMA DÖNEMİ

Cumhurbaşkanı bu yetkisini 4/2/2021 tarihli ve 31385 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 3/2/2021 tarihli ve 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararıyla kullanmış olup bu Kararda 1/1/2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere söz konusu gider ve maliyet unsurlarının %10’unun kurum kazancının tespitinde indiriminin kabul edilmeyeceği düzenlenmiştir. 

Dolayısıyla, yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşmış olan kurumlar vergisi mükelleflerinin aşan kısımla sınırlı olmak üzere yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’luk kısmı, kurum kazancının tespitinde KKEG olarak dikkate alınacaktır. 

Ayrıca, öz kaynak tutarını aşan yabancı kaynaklara ilişkin olarak faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurlarından, yatırımın maliyetine eklenmiş olan yabancı kaynaklardan doğan gider ve maliyet unsurları ise %10’luk bu kısıtlamaya tabi tutulmayacaktır. 

Gider kısıtlaması kapsamında olup bilanço esasına göre defter tutan kurumlar vergisi mükellefleri, her bir geçici vergilendirme döneminin son günü itibarıyla Vergi Usul Kanununa göre çıkaracakları bilanço esas alınmak suretiyle öz kaynak ve yabancı kaynak mukayesesi yaparak finansman gider kısıtlamasına tabi olup olmayacaklarını tespit edebileceklerdir. 

Yıllık dönemde; hesap dönemi olarak takvim yılını kullanan mükelleflerde 31 Aralık tarihli bilanço, özel hesap dönemini kullanan mükelleflerde ise hesap döneminin son günü itibarıyla çıkarılacak bilanço esas alınacaktır.

Dolayısıyla, finansman gider kısıtlaması ilk defa 2021 yılının birinci geçici vergilendirme dönemi itibarıyla dikkate alınacaktır. 

01/01/2021 TARİHİNDEN ÖNCEKİ BORÇLANMALARA İLİŞKİN FİNANSMAN GİDERLERİ
Finansman gider kısıtlamasında finansman hizmetinin hangi yılda sağlandığı veya kredi sözleşmesinin hangi yılda yapıldığının önemi bulunmamaktadır.

Bu nedenle, dönem sonu itibarıyla kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, söz konusu yabancı kaynaklara ilişkin olarak mahiyet ve tutar itibarıyla 1/1/2021 tarihinden itibaren kesinleşen gider ve maliyet unsurları gider kısıtlamasına tabi tutulacaktır. 

Öte yandan, 1/1/2021 tarihinden önce mahiyet ve tutar itibarıyla kesinleşerek tahakkuk ve dönemsellik ilkeleri gereği 2020 yılı kurum kazancının tespitinde dikkate alınmış olan finansman giderlerinin finansman gider kısıtlamasına tabi tutulması söz konusu olmayacaktır. 

yabancı kaynaklara ilişkin gider ve maliyet unsurları

Konuyla ilgili olarak Gelir İdaresi Başkanlığı’nca 19 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğ Taslağı hazırlanmıştır. Söz konusu tebliğ taslağında yabancı kaynak aşağıdaki gibi tanımlanmıştır.

Yabancı kaynaklar: Bilançonun kısa vadeli yabancı kaynaklar ve uzun vadeli yabancı kaynaklar toplamı olup işletmelerin belirli bir vade sonunda geri ödenmek üzere sağladığı kaynakları ifade etmektedir.

Bu haliyle, finansman gider kısıtlamasına sadece finansal nitelikli borçların değil, ticari borçların da dahil olduğunu görmekteyiz. Dolayısıyla bu anlayışa göre işletmelerin büyük kısmı finansman gider kısıtlamasına tabi olacak ve işletmelere ilave vergi yükü getirecektir.

Finansman gider kısıtlaması kapsamına alınması gereken hesaplar; karşılığında bir faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılmış olan gider ve maliyet unsurları ödenen yabancı kaynaklar olmalıdır. Diğer bir deyişle, borçlanma karşılığında herhangi bir finansman gideri oluşturmayan yabancı kaynakların söz konusu hesaplamaya dahil edilmemesi gerekmektedir.

Dolayısıyla, yabancı kaynak kavramının finansal nitelikli borçlarla sınırlandırılması kanun amacına daha uygun olacaktır.

Gider ve maliyet unsurlarından yatırımın maliyetine eklenenler gider kısıtlaması kapsamı dışındadırlar.

Finansman gider kısıtlaması kapsamında yatırım olarak kabul edilen kıymetlerin maliyet bedelinin hangi unsurlardan oluştuğu Vergi Usul Kanununun 262 nci maddesinde belirlenmiştir. Bu madde ve bu maddeye ilişkin Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğlerinde yapılan açıklamalar çerçevesinde, zorunlu olarak ya da mükellefin ihtiyarında maliyete eklenen yabancı kaynaklara ait gider ve maliyetler gider kısıtlamasına konu olmayacaktır.

Teminat mektubu komisyonları, tahvil ihracı ile ilgili olarak yapılan baskı ve benzeri giderler ile ipotek masrafları gibi herhangi bir yabancı kaynak kullanımına bağlı olmaksızın yapılan giderlerin gider kısıtlamasına konu edilmesi söz konusu değildir.

 Aynı şekilde bir finansman gideri olmayıp finansman geliri azalması niteliğinde olan erken ödeme iskontoları veya peşin ödeme iskontoları da gider indirimi kısıtlaması kapsamı dışındadır.

Bir gider veya maliyet unsurunun gider kısıtlamasına konu edilmesi için bunların yabancı kaynak kullanımına ve bu kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğmuş olması gerekmektedir.

Öte yandan, kredi sözleşmelerine ilişkin olarak ödenen damga vergisi veya banka havale ücretlerine ilişkin ödenen banka ve sigorta muameleleri vergisi gibi bir yabancı kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğmayan gider ve maliyet unsurları gider indirimi kısıtlaması uygulamasına tabi olmayacaktır.

Bu giderlerden kredi faizleri üzerinden hesaplanan banka ve sigorta muameleleri vergisi gibi bir yabancı kaynağın işletmede kullanım süresine bağlı olarak doğanların ise gider indirimi kısıtlaması uygulamasına konu edileceği açıktır.

Ayrıca, işletmelerce banka vb. kurumlardan temin edilen kredilerin, bu işletmelerin üzerinde herhangi bir finansman yükü kalmaksızın grup şirketlerine aktarılması halinde, bu kredilere ilişkin finansman giderinin, krediyi devralan ve fiilen kullanan şirket bünyesinde gider kısıtlamasına tabi tutulması gerekmektedir.

 Örnek : Öz kaynakları toplamı 1.600.000 TL olan HAS OTO A.Ş.’nin aynı dönemde yabancı kaynakları toplamı 2.000.000 TL’dir. Bu döneme ilişkin toplam finansman gideri ise 200.000 TL’dir.

Dönem sonu itibarıyla HAS OTO A.Ş.’nin yabancı kaynak tutarı öz kaynak tutarını aştığı için aşan kısma münhasır olmak üzere yabancı kaynaklara ilişkin finansman giderinin %10’luk kısmı, kurum kazancının tespitinde gider olarak kabul edilmeyecektir.

Finansman gider kısıtlamasına tabi tutarın hesabı:

Aşan kısım[1] : Yabancı kaynak toplamı – Öz kaynak toplamı  

 : 2.000.000 TL – 1.600.000 TL = 400.000 TL

Aşan kısma isabet eden finansman gideri: Finansman gideri x (Aşan kısım / Toplam yabancı kaynak)

: 200.000 TL x (400.000 TL / 2.000.000 TL)

 : 200.000 TL x %20

: 40.000 TL Yabancı kaynağın öz kaynak tutarını aşan kısmına isabet eden finansman giderinin %10’luk kısmı olan (40.000 TL x %10=) 4.000 TL kurum kazancının tespitinde KKEG olarak dikkate alınacaktır.

Finansman gideri yanında finansman gelirinin de bulunması

Finansman giderlerinin yanı sıra finansman geliri de elde etmiş olan mükelleflerin gider kısıtlaması uygulamasında söz konusu gelir ve giderlerini birbiri ile mukayese etmek suretiyle netleştirmeleri mümkün olmayıp finansman giderleri toplamının gider kısıtlamasına konu edilmesi gerekmektedir. 

Genel olarak, muhasebe sisteminde mahsuplaştırma yasağı sadece farklı kaynaktan doğan alacak ve borçların veya gelir ve giderlerin mahsubunu yasaklamaktadır. Finansman gider kısıtlaması uygulamasında, aynı kaynaktan kaynaklanan gider ve gelirlerin mahsuplaştırılması mümkündür.

Dolayısıyla aynı kaynaktan finansman gelir ve giderinin (örneğin kur farkı gelir ve giderinin) netleştirilmesi vergileme adaletine uygun olacaktır.

kur farklarının durumu

Yabancı kaynağın hangi yılda kullanıldığına bakılmaksızın, yabancı kaynak kullanımından doğan kur farkı giderleri 2021 yılı kazancının tespiti de dahil olmak üzere döviz kurlarındaki değişim dikkate alınarak hesaplanan gerçek tutarları ile gider indirimi kısıtlamasına konu edilecektir.

Örtülü sermaye, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı ve binek otomobillerde gider kısıtlaması uygulamaları nedeniyle KKEG olarak dikkate alınan finansman giderlerinin durumu

İşletmenin kullanmış olduğu yabancı kaynaklara ilişkin faiz ve kur farkı gibi giderlerin örtülü sermaye, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı veya binek otomobillerde gider kısıtlaması uygulamaları nedeniyle zaten kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınmamış olduğundan, KKEG olarak dikkate alınmış olan bu kısım finansman gider kısıtlamasına tabi tutarın hesabında dikkate alınmayacaktır. 

Kısıtlanan Finansman Giderlerine İlişkin Katma Değer Vergisi

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 30. maddesinin (d) bendi uyarınca, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.

Katma Değer Vergisi yükü içeren finansman giderlerinin Kanunen Kabul Edilmeyen Gider olarak dikkate alınan kısmının, KDVK’ nın 30/d maddesi gereği indirimi mümkün bulunmamaktadır.