Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu, mükellefleri sevindiren maliyeyi ise zora sokan bir karara daha imza atmıştı.

2013/3 Esas ve 2019/1 No.lu Karar 25 Temmuz 2019 tarih ve 30842 sayılı Resmî Gazete ’de yayımlanmıştır. Dolayısıyla artık yargı ve idare bu karara göre işlem tesisi mecburidir. Yani karar hem yargıyı hem de idareyi bağlayıcı nitelik taşır. Bundan sonraki benzer konuların tamamında bu İçtihadı Birleştirme Kurulu Kararı dikkate alınarak, Vergi Mahkemeleri ve Danıştay tarafından karar verilmek zorunda olduğu gibi Vergi İdaresi de uygulamalarını bu doğrultuda yapmak zorundadır.

İçtihat Konusu Olay

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 134. ve devamı maddelerinde vergi inceleme konusu düzenlenmiştir.

Uygulamada vergi incelemesine yetkili olanlarca defter ve belgeler istenildiğinde mükellefler söz konusu defter ve belgeleri ya kanunen ve hukuken kabul edilebilir mücbir sebeplerle ya da kanunen ve hukuken kabul edilebilir mücbir sebep hali olmaksızın ibraz ödevini yerine getiremedikleri gerekçesi ile incelemeye ibraz edemeyebiliyorlar.

Bu durumda, vergi incelemesine yetkili olanlar mükelleflerin bütün KDV indirimlerini reddediyor, mücbir sebebin varlığı dışında üç kat vergi ziyaı cezası kesiyor, gecikme faizi/zammı hesaplayabiliyor ve ayrıca hapis cezası istiyor.

Danıştay’ın defter ve belgelerin ibraz edilememesi halinde uygulanan cezalara ilişkin olarak mükellefler lehine veya aleyhine verilmiş birçok kararı bulunmaktadır.

İşte bu nedenle Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu konuyu görüşerek, mükellefler lehine sayılabilecek şekilde bu kararları birleştirildi. Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu Kararında defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilememesinin iki nedeni halinde uygulamanın nasıl olabileceğine dair kararı özetle şöyledir.

Mücbir Sebeple Defter ve Belgelerin İbraz Edilmemesi Hali

Mücbir sebep 213 sayılı VUK’nun 13. maddesinde düzenlenmiştir. Buna göre;

Mücbir sebepler:

1. Vergi ödevlerinden herhangi birinin yerine getirilmesine engel olacak derecede ağır kaza, ağır hastalık ve tutukluluk;

2. Vergi ödevlerinin yerine getirilmesine engel olacak yangın, yer sarsıntısı ve su basması gibi afetler;

3. Kişinin iradesi dışında vukua gelen mecburi gaybubetler;

4. Sahibinin iradesi dışındaki sebepler dolayısıyla defter ve vesikalarının elinden çıkmış bulunması,

gibi hallerdir.

Sahibinin iradesi dışındaki sebepler dolayısı ile defter ve vesikaların elden çıkmış olması durumu uygulamada tartışmalara sebebiyet vermekte olup, yargı kararları müşahhas olaylar neticelenmektedir.

Danıştay mücbir sebepler nedeniyle vergi incelemesine yetkili olanlara defter ve belgelerin ibraz ödevinin yerine getirilememesi nedeniyle yapılan tarhiyatlara ilişkin gerekçeli açıklaması özetle şöyledir.

213 sayılı Kanun'un 13. maddesinde sayılan mücbir sebep hallerinden herhangi birisinin bulunması, vergi ödevinin yerine getirilmesini engelleyecek sebep olarak kabul edilmiştir. O halde mücbir sebep halinin varlığını ispatlayabilen bir mükellefin vergi ödevini yerine getirmediğinden bahsedilemeyecektir

Mücbir sebep halinin varlığının ispatı, mutlak bir şekil şartına bağlanmamış olup, ticaret mahkemelerinden alınacak zayi belgesiyle ispat edilebileceği gibi, olayın özelliğine göre ilgili resmi makamlardan alınan ve hukuken itibar edilebilir nitelikteki belgelerle de ispat edilebilir. İspat vasıtalarının niteliği, olayın özelliğine göre, görevli yargı yerlerince değerlendirilecektir.

Buna göre, katma değer vergisi indiriminden yararlanmış bir mükellefin beyanlarının doğru olup olmadığının tespiti amacıyla, defter ve belgelerinin ibrazı istenildiğinde, 213 sayılı Kanun'da tanımlanmış mücbir sebep hallerinden biri sebebiyle defter ve belgeleri zayi olan bir mükellefin, ibraz ödevini yerine getirmesi beklenemez. Böyle bir nedenden dolayı, ibraz ödevini yerine getiremeyen mükellefin katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle adına tarhiyat yapılması ve ceza kesilmesi hukuka uygun düşmeyecektir.

Defterlerle birlikte zayi olan ve katma değer vergisi indirimine esas olan alış belgelerinin, alış yapılan mükelleflerden temin edilerek inceleme elemanına veya mahkemeye ibrazını beklemek de gerçekçi bir yaklaşım olmayacaktır. Zira, alım yapılan mükelleflerin bazen faaliyetini terk etmeleri veya bulunamamaları, bazen de belge asıllarını vermemeleri gibi sebeplerle bu belgeler temin edilememektedir. Dava aşamasında mahkemece, bu belgelerin temin edilmesinin davacıdan istenildiği durumlarda, alım yapılan mükelleflerin defter belge saklama yükümlülük süresi de çoğu zaman dolduğundan, istenilen belgelerin temin edilmesi imkânsız hale gelmektedir.

Bu durumda mücbir sebebin varlığı halinde;

1-Defter ve belgelerin mücbir sebep dolayısıyla ibraz edilmemesinin re'sen tarh nedeni olduğuna,

2-İspat külfeti açısından ise, içtihatların; mücbir sebebin varlığı halinde mükelleflerin ibraz ödevini yerine getirmelerinin beklenemeyeceği ve indirim konusu yapılan vergilerin, alış belgelerinde ayrıca gösterilmiş olmasını ispatlama yükümlülüğünün de bulunmadığı yolundaki Vergi Dava Daireleri Kurulunun 13.12.2017 tarih ve E:2017/428, K:2017/636 sayılı kararı doğrultusunda birleştirilmesine karar verilmiştir.

Buna göre anlatılmak istenilen, mücbir sebebin varlığı halinde, defter ve vesikaların inceleme yapmaya yetkili elemanlara kanuni süre içinde ibraz edilememesi halinde vergi ziyaı cezalı KDV tarhiyatı yapılamayacaktır.  Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu uygulamaya bu yönde şekil vermiştir.

Mücbir Sebep Olmaksızın Defter ve Belgelerin İbraz Edilmemesi Hali

Vergi Mahkemeleri ve Danıştay’ın çeşitli kararlarında, defter ve belgelerin inceleme sırasında vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara mücbir sebep hali olmaksızın ibraz edilememesi halinde bu defter ve belgelerin vergi mahkemelerine ibraz edilebileceğine ya da aksi yönde kararlara rastlanmakta idi.

Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu, Vergi Dava Daireleri Kurulunun 13.12.2017 gün ve E:2017/627, K:2017/623 sayılı Kararını esas alarak kararını vermiştir.

Söz konusu gerekçeli açıklama kısaca şöyledir.

Vergi idaresine verilen katma değer vergisi beyannamelerinde yüklenilmiş vergi olarak indirim konusu yapılan katma değer vergilerinin, alış belgelerinde ayrıca gösterildiğini ve bu belgelerin yasal defterlere usulüne uygun şekilde kaydedildiğini, 3065 sayılı Kanun'un 34. maddesinden ve söz konusu vergilerin gerçekten yapılmış bir teslime dayandığını ise 29. maddesinden dolayı kanıtlamak zorunda olan taraf vergi mükellefleridir. Bu konuda inceleme yapılmak üzere istenen defter ve belgelerini herhangi bir neden göstermeksizin ibraz etmeyen mükellefler, yaptığı indirimin ön koşulunun varlığını belgelendirememiş, aynı nedenle verginin gerçekten yüklenildiğini vergi idaresine kanıtlayamamıştır. Defler ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi nedeniyle bu belgelerin ne biçimsel yönden ne kapsadığı emtia alışının gerçekliği yönünden incelenmesine olanak tanınmıştır. Bu nedenle vergi idaresince, indirim konusu vergilerin alış belgelerinde ayrıca gösterildiğini ve defterlere usulüne uygun olarak kaydedildiğini defter ve belgeleriyle kanıtlayamayan mükellefler adına, 3065 sayılı Kanun'un 34. maddesindeki ön koşulların varlığının kanıtlanmamasından dolayı katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyerek cezalı tarhiyatlar yapılmaktadır.

Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 34. maddesinde öngörülen ön koşulun varlığı, yargı yerine ibraz edilen defter kayıtları ve alış belgelerinden saptanabileceği halde beyannamede indirim konusu yapılan söz konusu verginin gösterildiği belgelerin gerçekten yapılmış bir teslime dayanıp dayanmadığı, dolayısıyla yüklenilmiş bir vergi olup olmadığı hususu Vergi Usul Kanunu'nun yukarıda değinilen kuralları uyarınca aynı Kanun'da vergi idaresine tanınmış denetim yetkisi ve teknikleri ile ortaya çıkarılabilecek nitelik taşımaktadır.

Tarhiyata karşı açılan davalarda ise, davacılar indirim konusu yapılan vergilerin gerçekten yüklenildiğini, Kanun'un öngördüğü belgelendirme koşullarının yerine getirildiğini yargı yerine sunabileceği defter ve belgeleriyle kanıtlayabileceklerini iddia etmektedirler. 3065 sayılı Kanunun, 34. maddesindeki koşulların varlığını kanıtlayamayan yükümlülere indirim yapma olanağı tanımamakla birlikte, katma değer vergisinin yansıma özelliği bu vergiye ait yükün, nihai tüketiciye intikal etmesini öngörmektedir. Gerçekten yüklenildiği için indirim konusu yapılan bir katma değer vergisi indiriminin, salt ön koşulun varlığı kanıtlanamadığı için reddedilmesi, katma değer vergisinin yansıma ve nihai tüketici üzerinde kalmasını öngören özelliğini bozacağından davacıların bu yöndeki iddialarının incelenmesi gerekmektedir.

Davacılar tarafından daha önce vergi idaresine ibraz edilmeyen defter ve belgelerin, gerçek bir ticari harekete ve teslime dayanıp dayanmadığı konusundaki saptama ancak, her türlü imkân ve yetki ile donatılmış vergi idaresi tarafından yapılacak incelemeyle ortaya konulabileceğinden, vergi mahkemesine sunulacak defter ve belgeler hakkında vergi idaresinin bilgi ve tespitlerine başvurulması bu amacın sağlanması için gereklidir. Yaptığı vergilendirmeye karşı açılan davanın tarafı olan vergi idaresinin, ancak yargılama sırasında ulaşabileceği defter ve belgeler hakkında gerek biçimsel yönden gerekse belgelerin temsil ettiği hukuki muamelelerin gerçekliği konusundaki saptamaları, kendisine Vergi Usul Kanunu'n tanıdığı yetki ve tekniklere göre yapacağından kuşku yoktur. Vergi mahkemesi tarafından, yukarıdaki saptamalardan sonra durum gerektirdiği takdirde diğer kanıtların, 2577 sayılı Kanun'un 31. maddesinin birinci fıkrası uyarınca elde edilmesi mümkündür. Burada yargı organınca, idarenin yerine geçerek herhangi bir inceleme yapılmamakta, ödenmesi gereken verginin doğruluğu konusunda yargısal denetim yapılmakta olup, bu da İdari Yargılama Usulü Kanunu'ndan doğmaktadır.

Belirtilen hukuksal nedenlerle, mücbir sebep olmaksızın defter ve belgelerini, incelemeye  yetkili  olan inceleme elemanlarına ibraz etmeyen katma değer vergisi mükellefleri adına yapılan cezalı tarhiyatlara karşı açılan davalarda; davacılar tarafından, vergilendirme dönemine ilişkin yasal defterler ve belgelerin mahkemeye sunulabileceğinin ileri sürülmesi halinde, bu defter ve belgeler davacıdan istenilip, defterlerdeki kayıtlar incelenip, bu kayıt ve belgeler hakkında davanın diğer tarafı olan vergi idaresinin görüşü ve  saptamaları  da  alınarak  yapılacak hukuki değerlendirmeye göre karar verilmesi gerektiği sonucuna ulaşıldığından, bu konuda oluşan içtihat aykırılığının, Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 13.12.2017 tarih ve E:2017/627, K:2017/623 sayılı kararı doğrultusunda birleştirilmesine, karar verilmiştir.

Buna göre defter ve belgelerini vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara ibraz edemeyenlerin vergi mahkemelerine bunları ibraz etmesi halinde, vergilendirmenin konusunu oluşturan KDV indiriminin dayandığı faturalarda bu verginin ayrıca gösterilip gösterilmediği, belgelerin yasal defterlere usulüne göre kaydedilip edilmediği ve temsil ettiği hukuki muamelenin gerçek olup olmadığına ilişkin bir değerlendirme yapmak suretiyle karar verilmesi gerektiği esasa bağlanmıştır. 

Karara İlişkin Değerlendirme

Vergi incelemelerinin tamamına yakın kısmında; inceleme elemanlarına kanuni defter ve belgelerin mücbir sebeple veya ibraz ödevini yerine getirememesi durumlarında, inceleme elemanlarınca başkaca hiçbir araştırma yapmaksızın doğrudan KDV indirimleri reddedilmekteydi.

Bu durum ilgili vergilendirme dönemlerinde tamamen hukuka uygun faaliyet gösteren mükellefleri zor duruma sokmaktaydı. Söz konusu mükellefler için bu karar oldukça adil ve doğrudur.

Zira artık inceleme elemanları doğrudan indirim konusu yapılan KDV’lerin reddini yapamayacak, diğer veri kaynaklarını da değerlendirerek bu işlemlerin gerçek olup olmadığına ilişkin rapor tanzim edeceklerdir. Yani inceleme dönemine ait mükellefin faaliyetlerinin gerçek anlamda inceleme ve araştırması yapılacaktır. Olması gereken de budur esasen. Hukuk devleti ilkesi bunu gerektirir.

Ancak hiçbir gerekçe göstermeksizin defter ve belgelerini inceleme elemanlarına ibraz etmek istemeyen mükelleflerin (gerek hukuka uygun faaliyet gösteren gerekse hukuka uygun olmayan birtakım faaliyetlerde bulunan mükelleflerin) sayılarında artışa sebebiyet vereceği ve kararı suistimal edeceği de aşikardır.

Vergi inceleme raporları titizlikle de hazırlansa mevcut defter ve belge bilgilerine göre mutlaka eksik kalacaktır.  Eğer vergi inceleme elemanı karara istinaden herhangi bir tarhiyat öngörmediği durumlarda ise Vergi Usul Kanunu ve KDV Kanunu’na göre yapması gereken işlemleri yapmamış olacaktır.

Özetle Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu kararı iyi niyetli ve hukuka uygun faaliyette bulunan mükellefler açısından son derece doğru ve yerindedir. Ancak bazı mükellefler için suistimale açık haldedir. Bunun çözümü gerek vergi idaresinin gerekse yargının olayı çok titizlikle değerlendirip sonuçlandırmasından geçer.

Hukuk devleti ilkeleri tam olarak uygulandığında mükellefler de bu duruma gönüllü uyum sağlayacaktır.

HAS SÖZ

“Hakimin dört vazifesi vardır:

Nezaketle dinlemek, akıllıca konuşmak, temkinli düşünmek ve tarafsızca karar vermek.”

(Socrates)