Bilindiği üzere, yeni 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu (TTK) ile ülkemizde bağımsız denetim uygulamasında yeni bir aşamaya gelinmesi amaçlanmıştır.(1) Burada kastedilen bağımsız denetimin kim tarafından nasıl yapılacağına ilişkin dağınıklığı gidermek ve bu denetçilerin uygulayacağı muhasebe ve denetim standartlarının düzenlenmesi, denetçilerin yetkilendirilmesi ve gözetimi için de 660 sayılı K.H.K ile “Kamu Gözetimi muhasebe ve denetim Standartları Kurumu” ’nun kurulması yoluna gidilmiştir. (2)

Yeni TTK’nun değişmeden önceki ilk şeklinde işletmelerin muhasebelerinin “Türkiye muhasebe standartlarına” uygun (md.64) tutulmasını, şirketlerin denetiminin ise, “Türkiye Denetim standartlarına göre (md.397) bağımsız denetime tabi tutularak denetlenmesi kabul edilmiş idi.(3)

Biz bu yazımızda gerek TTK,  gerekse “Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu” açısından yapılan değişikler ve düzenlemeler sonucunda, TTK’na göre yapılacak bağımsız denetimde gelinen durumu açıklamaya çalışacağız.

A-TTK AÇISINDAN GELİNEN DURUM

Yeni TTK’nun yasalaşma süresinde üzerinde önemle durulan konulardan birisi de eski TTK’daki denetime ilişkin düzenlemelerin yetersizliği idi. Bilindiği üzere, yürürlükten kalkan eski TTK’da, sadece A.Ş.’ler için denetim var idi. Bu denetim “organ denetçiliği” şeklinde yapılmakta, ancak, denetçilerin, niteliği konusunda, bir zorunluluk ve ihtisaslaşma öngörülmediğinden, denetçilik görevi sadece, genel kurullarda yerine getirilmesi gereken bir formalite görevi olarak algılanıp, sağlıklı bir denetim yapılmıyordu.

TTK açısından bu denetim yetersizliğine karşın, özel bazı düzenlemelerle, elbette ülkemizde de bağımsız denetime yönelik, TTK’nın amacına uygun denetim düzenlemeleri de var idi. SPK, BDDK, KİT, TARIM KREDİ KOOPERATİF DENETİMLERİ, ile ilgili denetim düzenlemeleri bu alanda öne çıkan bazı düzenlemelerdir. Elbette, Vergi inceleme ve denetimleri ile YMM vergi denetim tasdikleri de direkt TTK’ nun amacına uygun olmasa da, bir başka dış denetim çeşidi olarak, bu kapsamda sayılabilirler. Dolayısı ile, yeni TTK’da yasalaşma sürecinde, denetim düzenlenirken, ülkeye yepyeni bir meslek ve iş getirilmiyor, sadece bu alandaki boşluğun biraz daha doldurulması amaçlanıyor idi.

Ancak, TTK’nun  ilk yasalaşma sürecinde, kanımızca, bu alanda temel bir yanlışlık yapıldı. Denetim alanındaki bardağın boşluğunun biraz daha doldurulması amaçlanırken abartılarak, adeta denetim bardağı taşırıldı. Çünkü 6102 sayılı yeni TTK’nun değişmeden önceki 64’üncü maddesine göre, bütün işletmeler için (dikkat, şirketler değil, bütün işletmeler çünkü 64’üncü maddede “her tacir” ibaresi var )defterlerin Türkiye muhasebe standartlarına göre tutulması zorunluluğu var idi. Yine, T.T. Kanununun 6335 sayılı kanunla değişmeden önceki ilk şeklinde bütün şirketlerin de, bağımsız denetime tabi olma zorunluluğu getirilmiş ve bu kapsamda da organ denetçiliği tamamen kaldırılmış idi. Doğal olarak, ilk bakışta olumlu gibi görünen bu temel değişiklik, dikkatle değerlendirildiğinde, uygulama olanağı olmayan, dahası uygulanması gerekliliği de olmayan bir düzenleme olarak kabul edilerek, 6135 sayılı kanunla, kapsamı daraltıldı. Esasında, her işletmenin zorunlu olarak TFRS/UFRS uygulaması ve dolayısı ile bu standartlara göre bağımsız denetim yaptırması gerekir mi? Sorusu baştan sorulmalı idi.  Konuya ilişkin, Prof. Dr. Recep PEKDEMİR, bir makalesinde, bu konuyu irdeleyerek, “son söz: Toplam Kalite yönetimi Felsefesinde katma değer yaratmayan faaliyetler derhal elimine edilir. Aksi halde “kaybetme” devam eder. Şeklinde sonuç çıkarımına varmıştır.(4) Kanımızca, çıkarım, soruya yeterince yanıt olmaktadır.

Açıklanan nedenlerle 6335 sayılı kanunla, henüz yürürlüğe girmeden 6102 sayılı kanunda değişiklikler yapılarak önce çok geniş tutulan, muhasebe standartları uygulama alanı ve buna bağlı yapılacak bağımsız denetimin kapsamı, daraltılmıştır. Denetime tabi tutulacak şirketlerin Bakanlar Kurulunca belirlenmesi kabul edilmiş ve kanunun ilgili maddeleri buna göre  değiştirilmiştir.(5) Ancak, organ denetçiliği kalktığı için bu defasında da bağımsız denetime tabi olmayacak, A.Ş’lerin tamamen denetçisiz kalmaları sonucu doğmuştur. Bu nedenle de bu boşluğu doldurmak için, 6445 sayılı Kanunla, T.T.Kanunun 397’nci maddesine (5) inci fıkra eklenmesi ile “Dördüncü fıkra kapsamı dışında kalan anonim şirketler ile 4572 sayılı kanun kapsamındaki kooperatifler ve bunların bağımsız denetime tabi olmayan üst kuruluşları bu fıkra hükümlerine göre denetlenir. Denetime ilişkin usul ve esaslar ile bu fıkra uyarınca denetim yapılacak denetçilerin niteliklerine, uyacakları etik ilkelere, görev ve yetkilerine, seçilmelerine, görevden alınmalarına veya ayrılmalarına; denetimin ve denetim raporlarının içeriğine ve raporun genel kurula sunulmasına ilişkin hususlar Gümrük ve Ticaret Bakanlığınca hazırlanan ve Bakanlar Kurulunca çıkarılacak yönetmelikle düzenlenir.”Kanunun denetçinin sorumluluğuna ilişkin hükümleri bu fıkra uyarınca denetim yapılacak denetçilere de kıyasen uygulanır.” Hükmü getirilmiştir.(6)

Görüleceği üzere, TTK 397’nci maddesine (5)’inci fıkra olarak eklenen bu yeni hükümle, kanunun 397’nci maddesinin (4)’üncü fıkrasına göre, Bakanlar  Kurulunca belirlenen Bağımsız Denetime tabi olacak şirketler dışında kalanların denetimine ilişkin kanunda somut belirlemeler bulunmayıp, bu belirlemelerin hepsi, Gümrük ve ticaret Bakanlığı’nca hazırlanan ve Bakanlar Kurulunca çıkarılacak Yönetmeliğe bırakılmıştır. Yani konuya ilişkin belirsizlik halen devam etmektedir. Burada bu yeni denetime tabi olacaklar ve denetleyeceklerle ilgili, somut belirleme olmaması konunun en zayıf tarafıdır.

Ancak, Bakanlar kurulunca çıkarılacak yönetmelik de, kanunun diğer hükümlerindeki denetlenecekler ve denetleyecekler (denetçilerle ) ilgili düzenlemelerin dikkate alınmasına özen gösterilmelidir. Yeni hukuksal hata ve anlaşmazlıklar yaratılmaması beklentimizdir.

B-BAĞIMSIZ DENETİM VE DÜZENLEMELERİNDE GELİNEN DENETİM DURUMU

Yeni TTK da Muhasebe Standartları ve Bağımsız Denetim uygulamasının çok geniş tutulmasının geldiği nokta da dikkate alınarak, kanun yürürlüğe girmeden önce  bu alanda 660 sayılı K.H.K ile kurulan “Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu” düzenleme yapma yetkisi ile yetkilendirmiştir. Esasında, bu kurum ilk kurulduğunda, çok geniş yetkiler ile donatılmıştır. Alanında çok başlılığı ve dağınıklığı gidermek amacıyla kurulan kuruma, çok geniş yetkiler verilerek, TTK SPK, BDDK ve hatta Vergi Kanunların ilgilendiren pek çok konuda düzenleme yetkileri verilmiştir.

Ayrıca, kuruma denetçiyi belirleme, disipline etme sicil kayıtlarını tutma ve gözetleme yetkileri de verilerek, meslek örgütü TÜRMOB’da olabilecek bazı yetkiler de bu kuruma verilmiştir. Ancak, zamanla bazı yetkilerin tekrar  geri alınması yoluna gidilerek, esasında kurumun en baştaki yetkileri de giderek daraltılmıştır. Kurum kurulduktan sonra, başta 660 sayılı K.H.K, TTK ve SPK’ları değişiklikleri ile, kurumun, bu alanlardaki defter tutma ve vergi kanunlarına göre defter tutma ve değerleme hükümlerindeki geniş yetkileri daraltılarak, bu yetkiler kurumdan alınıp, ilgili mevzuatlarında yeniden belirlenmiştir.

Bu belirlemeler sonrasında, TTK madde 397/4 gereği çıkarılan Bakanlar Kurulu Kararı’nca kabul edilen (7), bağımsız denetime tabi tutulacak şirket sayısı tahminlere göre 2.200 civarında kalmıştır. Bunların çoğu da, zaten eskiden beri (SPK, BDDK v.b düzenlemelerle ) denetime tabi idi. Yani yeni düzenlemelerle, denetime tabi olan ilave şirket sayısı belki 1.000 adedi bile bulmamıştır. Yine bu alanda, ilgili kuruluşlar kendi düzenlemelerine göre, denetlenecek şirketleri ve denetleyecek denetçileri belirlemede son sözü söyleyebileceklerdir.

Diğer yandan kurumca kabul edilen “Bağımsız Denetim Yönetmeliği” (8) ise denetçiyi yetkilendirme konusunda hep tartışılmaya mahkum bir yönetmelik olarak kalacaktır. Kanımızca yönetmelik hatalı ve hukuksal yanlışlıklar taşıyarak çıkartılmıştır. Bu yönetmelik ile düzenlenmeye çalışılan “Bağımsız Denetçi” kimliği TTK ve 3568 sayılı meslek yasasına aykırıdır. Yönetmelikle “Bağımsız Denetçilik” ayrı bir meslekmiş gibi algılanıp, ayrı sınavlar ve eğitimler ve ayrı yetkilendirme sorun ve süreçleri ile uğraşılmakta, yersiz zaman kayıpları olmaktadır. Oysa Bağımsız Denetçilik ayrı bir meslek olmayıp, denetimin bir çeşit alt koludur. Bu nedenle, işi sadece denetim olan meslektaşlarımızın kazanılmış ruhsat ve kariyerlerini yeterince dikkate almadan; yeniden sınavlara tabi tutularak yetkilendirmeye çalışılması yanlıştır. Sınava alternatif olması amacıyla getirilen eğitimler sonucunda bile “başarılı olma” ölçüsünün aranılması ve bunun da sınavla ölçülmesi anlamsız olup, meslek mensuplarına ağır maddi kayıplar getirmekte, meslek ilkeleri kıdemi ve kariyeri ile de yeterince bağdaşmamaktadır.

Bu durumda, gelinilen nokta da kurum, bağımsız denetim alanında, kuruluş amacına uygun üstlendiği özellikle dağınık yapıyı ortadan kaldırma görevini yeterince yerine getirememiş, özellikle kendi çıkarttığı “Bağımsız Denetim Yönetmeliği”  ile de pek çok tartışmayı ve hukuki itilafları beraberinde getirmiştir. Öncelikle kuruma verilmiş olan geniş yetkiler süreç içerisinde giderek daraltılmakta veya etkisiz hale getirilerek, yine her kuruluş bu alanda ayrı düzenleme yapmaya çalışmaktadır.

SONUÇ

Yeni 6102 sayılı TTK ile önce yeterince düşünülüp, değerlendirilmeden getirilen ve çok geniş tutulan muhasebe standartları uygulaması ve buna bağlı bağımsız denetim yapma isteği daha hiç uygulamaya girmeden daraltılmıştır. Bu alanı düzenlemek için 660 sayılı K.H.K ile kurulan Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları” kurumuna bu defasında çok geniş yetkiler verilmiştir. Bu yetkiler ise daha sonra çeşitli kanun ve mevzuat değişiklikleri ile giderek daraltılmıştır. Ancak, bu daraltmalar da yeni belirsizlik ve boşluk doğurunca, tekrar bu boşluğu gidermek amacı ile, TTK 397’inci maddesine 5’inci fıkra eklenmiştir. Ancak, bu eklemede de somut olan her konu, çıkartılacak yönetmeliğe bırakılarak, belirsizliğe devam edilmiştir. Bu alanda dağınık yapıyı gidermek için kurulan kurum da dağınıklığı gideremediği gibi, özellikle Bağımsız Denetçinin belirlenmesi ve yetkilendirilmesi konusunda, yeni belirsizlik ve hukuki anlaşmazlıklar yaratılmıştır. Son Söz: Yola çıkarken, varış noktasını ve gidilecek yolu iyi belirleyemez isek, yolda kayboluruz veya sık sık yolu değiştirmek zorunda kalırız.

1-6102 sayılı Kanun:14.02.2011 tarih ve 27846 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

2-660 sayılı K.H.K: 02.11.2011 tarih ve 28103 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

3-Halil BAŞAĞAÇ : Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu ve Yeni Türk Ticaret Kanunu –Vergi Sorunları Dergisi- sayı:285, Haziran, 2012

4-Prof. Dr. Recep PEKDEMİR : Kobiler için TFRS/UFRS

   Kim ve Ne İçin? : Vergi Sorunları Dergsi: Sayı:290  Kasım 2012  

5-6335 Sayılı Kanun:30.06.2012 tarih ve 28339 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

6-6455 Sayılı Kanun:11.04.2013 tarih ve 28615 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

7-2012/4213 sayılı B.K.K:23.01.2013 tarih 28537 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

8-Bağımsız Denetim Yönetmeliği:26.12.2012 tarih ve Resmi Gazetede yayınlanmıştır.