SORU 1: Ticari bir işletmenin aktifinde kayıtlı bulunan arsa üzerine dükkan karşılığı müteahhitlik yapan bir firma tarafından dükkanlar yapılacak ve yapılan bu dükkanların tamamı satılacak, bu satıştan elde edilen gelirin arsa karşılığı olarak % 42’si arsa sahibi işletmeye kalacak, % 58’i ise inşaatı yapacak olan müteahhit firmaya kalacak şekilde bir sözleşme yapıldığında; K.D.V. açısından, - Arsanın devri, inşaata başlandığı anda mı yapılacak yoksa inşaat bitip satılmaya başlandığında mı yapılacak. Bu konuda tereddüde düştük. Arsamızı müteahhit firma adına tescil etmiyoruz. Yalnızca, üzerinde inşaat yapılması için teslim ediyoruz. İnşaat bittiğinde tescilleri dükkanları alan hakiki veya hükmi şahıslar adına yapacağız. Sözleşmemizi de bu şekilde yapacağız. -Ayrıca, arsa sahibi ticari firmanın aktifinde kayıtlı bulunan bu arsanın aktife girdiği tarih ile inşaatın bitip alıcılara teslim ve tescil edilmesi arasında 2 yılı aşkın bir süre geçecek. Bu durumda, arsa sahibi ticari firma elde ettiği kazancı, satışın yapıldığı yılda kurum sermayesine ilave ettiğinde, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun geçici 28. maddesine göre kurumlar vergisinden müstesna tutabilir mi? CEVAP 1: Arsa karşılığı inşaat işinde katma değer vergisi uygulamasına dair açıklamalar 30 Seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nde yapılmıştır. Tebliğin “D” bölümünde yapılan açıklamalar aşağıdaki gibidir: “...Arsa karşılığı inşaat işinde iki ayrı teslim söz konusudur. Bunlardan birincisi, arsa sahibi tarafından müteahhide arsa teslimi; ikincisi ise müteahhit tarafından arsaya karşılık olarak arsa sahibine verilen konut veya işyeri teslimidir. Karşılıklı olarak gerçekleşen bu teslimlerin her birinin katma değer vergisi karşısındaki durumu aşağıda açıklanmıştır: 1. Arsa Sahibi Tarafından Müteahhide Arsa Teslimi: Arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımının mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürülmesi halinde, konut veya işyeri karşılığı müteahhide yapılan bu arsa teslimi katma değer vergisine tabidir. Ancak arsa sahibinin, gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde, arizi bir faaliyet olarak arsasını daire veya işleri karşılığında müteahhide tesliminde vergi uygulanmayacaktır. 2. Müteahhit Tarafından Arsa Sahibine Konut veya İşyeri Teslimi : Katma Değer Vergisi Kanununun geçici 8. maddesi gereğince, 150 m2’ye kadar konutların teslimi 31.12.1992 tarihine kadar katma değer vergisinden istisna edilmiştir. Söz konusu istisna uygulaması ile ilgili olarak 9 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde gerekli açıklamalar yapılmıştır. Buna göre, müteahhit tarafından arsa sahibine, arsanın karşılığı olarak yapılan 150 m2’ye kadar konut teslimlerine katma değer vergisi uygulanmayacaktır. Müteahhit tarafından arsa sahibine yapılan iş- yeri veya 150 m2’den büyük konut teslimlerinde ise emsal bedel üzerinden katma değer vergisi uygulanacaktır. Müteahhit tarafından arsa sahibine teslim edilen 150 m2’ye kadar konutlar dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisi indirilemeyecek, bu vergiler gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınacaktır. Ancak yüklenilen vergilerden, işyeri veya 150 m2’den büyük konutlara isabet eden kısım indirim konusu yapılabilecektir. Bu uygulamada, 26 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin “Kısmi Vergi İndirimi” başlıklı (G) bölümündeki açıklamalar esas alınacaktır.” Tebliğ açıklamaları bu yönde olmakla birlikte sizin sorunuzda bahsi geçen husus esas olarak arsa karşılığı inşaat işini ifade etmemektedir. Burada varolan işlem; iş- yerlerinin tarafınızdan bir inşaat şirketine yaptırılması, bu işyerlerinin satışı gerçekleştikten sonra satış bedelleri ile inşaat firmasına yaptığı işin karşılığı ödemelerin yapılmasıdır. Yukarıda açıklanan nedenlerle inşaat firması ile sizin aranızda yapılacak sözleşme, işyeri alıcılarının hukukunu etkilemeyecek bir sözleşme olup; işyerlerinin satışı gerçekleştiğinde hakiki veya hükmi şahıs alıcılar adına tescillerin yapılması ve satış ile birlikte katma değer vergisi açısından vergiyi doğuran olay meydana geldiğinden düzenlenecek faturada katma değer vergisinin hesaplanması gerekmektedir. İşyerlerinin satış bedelinin %58’i inşaat firmasına verileceğinden, inşaatların maliyetini oluşturan bu tutar, inşaat firması tarafından düzenlenecek ve katma değer vergisini de ihtiva edecek bir fatura ile belgelendirilecektir. Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 10 uncu maddesi uyarınca “Mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması” ile vergiyi doğuran olay gerçekleşeceğinden, inşaat firmasının işyerlerinin yapımını tamamlaması ve firmanıza teslimi ile vergiyi doğuran olay meydana gelecektir. Bu nedenle işyerlerinin satışı beklenmeden inşaat firmasının yaptığı işin bedelini içerecek şekilde fatura düzenlemesi gerekmektedir. İnşaat firmasına yapılacak ödeme tutarının işyerlerinin satış bedellerine bağlı olarak belirlenmesi gerekiyor ise, bu durumda işyerlerinin muhtemel satış bedellerinin önceden belirlenmesi, düzenlenecek sözleşmede yeralması ve inşaatın teslimi ile birlikte inşaat firması tarafından katma değer vergisini içerecek şekilde faturanın düzenlenmesi katma değer vergisinin ziyaa uğratılmaması için bir diğer çözüm yolu olacaktır. Yapacağınız sözleşme gereği ödemelerin işyerlerinin satışı ile birlikte yapılacak olması katma değer vergisi açısından vergiyi doğuran olayın meydana gelmesini etkilememektedir. 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun geçici 28 inci maddesi uyarınca “1.1.1999 - 31.12.2004 tarihleri arasında uygulanmak üzere, tam mükellefiyete tabi kurumların iştirak hisselerinin veya gayrimenkullerinin satışından doğan kazancın, satışın yapıldığı yılda kurum sermayesine ilave edilen kısmı kurumlar vergisinden müstesnadır.” 2004 yılında uygulama süresi dolan bu madde 5281 Sayılı Kanunun 31 inci maddesiyle K.V.K.’nun 8 inci maddesine 12 nci bent olarak eklenmiş olup, istisna uygulaması kalıcı hale getirilmiştir. Madde hükmü ve ilgili tebliğlerde açıklandığı üzere bu istisnadan yararlanmanın koşullarından biri, istisna uygulamasından yararlanacak iktisadi kıymetlerin iki tam süreyle aktifte yeralmasıdır. Arsa dahil arsa üzerine inşa edilen işyerlerinin satılması halinde, satılan binanın iki yıl süre ile aktifte yer alması gerekmektedir. Sabit kıymetin arsa olarak aktifte kayıtlı olduğu sürenin uygulamada bir önemi yoktur. Aktife dahil arsa üzerine inşa edilen işyerleri için iki yıllık sürenin başlangıcı olarak inşaatın tamamlanması ve bina olarak kullanılmaya başlandığı tarih esas alınacaktır. Bu tarihin doğru olarak tespiti açısından inşaat tamamlandığında vergi dairesine yoklama yaptırılması ve bu tarihin inşaatın işyerleri olarak aktife alınması gereken tarih olarak kabul edilmesi gerektiği Maliye Bakanlığının 18.06.1997 tarih ve B.07.0.GEL.0.50/5011- 122/25383 sayılı özelgesinde de belirtilmiştir. Bu tarihi takip eden sürede yapı kullanım izni alınması için yapılacak başvuru tarihinin veya cins değişikliği nedeniyle harç ödenmesi için yapılacak başvuru tarihinin iki yıllık sürenin başlangıcı olarak kabul edilmemesi gerekir. İşyerlerinin 2 tam yıl aktifte kalma koşulu bu şekilde sağlandıktan sonra madde hükmünde sayılan diğer koşullara da uymanız halinde istisnadan yararlanmamanız için herhangibir neden yoktur.