SORU 1: 30 yıllığına kiralanan arsa üzerine yapılmakta olan işyeri binası giderleri (264) özel maliyette mi takip edilmelidir? Ya da yapılmakta olan yatırım olarak mı düşünülmelidir? CEVAP 1: Bilindiği üzere özel maliyet bedelleri genel olarak 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 272 ve 327’nci maddelerinde hüküm altına alınmıştır. Ayrıca 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 72’nci maddesinde de konuyla ilgili düzenlemeler yapılmıştır. VUK’nun 327’nci maddesine göre, gayrimenkul ve gemilerin iktisadi kıymetlerini artıran ve 272’nci maddede yazılı özel maliyet bedellerinin kira süresine göre eşit yüzdelerle itfa edileceği belirtilmiştir. Kira süresi dolmadan, kiralanan şeyin boşaltılması halinde itfa edilmemiş olan giderler boşaltma yılında bir defada gider yazılabilir. Yine aynı Kanunun 272’nci maddesi gereğince, gayrimenkuller kira ile tutulmuş ise, kiracı tarafından yapılan normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler ile kiracının faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisata ait giderlerin özel maliyet bedeli olarak ayrıca değerlendirileceği belirtilmiştir. Aynı hükümler GVK’nun 72’nci maddesinde de mevcuttur. Burada gayrimenkule eklenen tesis ve değerlerin, gayrimenkule veya eklenen tesis veya değerlere zarar vermeden ana gayrimenkulden ayrılmaması gerekir. Burada, kiracı tarafından kiralanan yerin devri bedelli olabileceği gibi, bedelsiz veya düşük bedelli olabilir. Bu durumda kiracının devrettiği özel maliyet bedeline tabi iktisadi kıymet için fatura düzenlemesi ve faturada emsal bedel üzerinden KDV hesaplanması gerekecektir. Ancak bedelsiz devirlerde faturayı kiracının mı, yoksa kiralayanın mı düzenleyeceği konusunda tartışmalar mevcuttur. Yine TDMS’de özel maliyetler, “264-Özel Maliyetler” hesabında izlenmekte ve “Kiralanan gayrimenkullerin geliştirilmesi veya ekonomik değerinin sürekli olarak artırılması amacıyla yapılan giderler ile (normal bakım, onarım ve temizleme giderleri hariç) bu gayrimenkulun kullanılması için yapılıp kira süresinin sonunda mal sahibine bırakılacak olan, varlıkların bedellerini kapsar.” Açıklamaları yapılmaktadır. Sorunuzda geçen 30 yıllığına kiralanan arsa üzerine yapılan bina yatırım harcamaları bizce “258-Yapılmakta Olan Yatırımlar” hesabında izlenmelidir. Çünkü bu harcamalar ilk önce kiracı (yani yatırımı yapan) açısından yatırımı ihtiva etmektedir. Yatırımdan faydalanma ise ancak binanın fiilen bitmesi ve kullanıma hazır hale gelmesiyle söz konusu olabilecektir. Dolayısıyla eğer bina yatırımı kira sözleşmenizde belirtilen 30 yılın 3’üncü yılında bitmiş ise bu yıldan itibaren “258-Yapılmakta Olan Yatırımlar” hesabındaki tutarları, “264-Özel Maliyetler” hesabına alarak kalan kira süresi içerisinde eşit nispette itfa edilmesi gerekmektedir. Ayrıca konuyla ilgili olarak Vergi Sorunları Dergisinin Aralık 2001 sayısında Gelirler Başkontrolörü Bayram GÜZEL’in “Özel Maliyet Bedelinin Muhasebesi ve Dönem Sonu İşlemleri’’ makalesini okumanızı tavsiye ederiz.